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财会知识

关于房地产行业存货的审计

来源:未知添加时间:2019/02/25 点击:
                        北京注册会计师协会专家委员会专家提示[2015]

                             第5号—关于房地产行业存货的审计


      2015年2月,中注协特别提示房地产类上市公司2014年年报审计风险。

提示中涉及到与房地产企业存货相关的多个事项,此类事项普遍存在于房

地产企业中,需要注册会计师在审计工作中予以重视。

      本提示仅供事务所及相关从业人员在执业时参考,不能替代相关法律法

规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序

的时间、范围和程度等,事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情

况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定,不应直接照搬照抄。

      针对房地产行业存货审计中存在的重大错报风险及应对措施,房地产企

业审计专家委员会做出如下提示:

       一、关注重点

      (一)成本费用的真实性和完整性

       房地产行业的存货建造周期较长,涉及的成本项目类别较多,部分成本

项目的合同结算、付款及发票取得等滞后于存货建造活动。因此,注册会计

师需特别关注存货相关成本费用的发生是否真实、完整。

       (二)借款费用资本化

       房地产行业存货建造的资金需求量大,通常会存在银行借款、信托借款

及关联方借款等多种形式的资金来源,需关注相关借款费用的资本化是否符

合《企业会计准则第17号-借款费用》的相关规定。

       (三)存货减值

       房地产行业存货的建造周期较长,存货价值随市场波动的风险随生产周

期的长度而加大。同时,建造过程中的房地产存货由于其不容易随时变现的

特殊性,也进一步加大了可能存在的减值风险。注册会计师需关注房地产行

业的存货是否按照《企业会计准则第1号-存货》的相关规定,恰当的计提了

存货跌价准备。针对房地产企业存货跌价审计中存在的重大错报风险及应对

措施,房地产企业审计专家委员会做出的相关提示请参考[2015]第6号—房

地产企业存货跌价的审计。

       二、实务中存在的难点及应对

       (一)土地成本的完整性

       1. 实务难点

       房地产存货的土地成本除了体现为以货币形式支付的土地出让金、拆迁

补偿款外,还可能存在非货币形式的义务,例如土地合同中可能约定该项目

需要建设一定比例的保障性住房,或是约定在项目完工后需要按指定价格向

指定方销售特定数量的商品房等。很多企业在核算中会忽视这些非货币义务

对于财务报表的影响,从而使财务报表出现错报。

       2. 应对措施

       (1)注册会计师需认真查看与土地出让相关的所有文件,如土地招拍挂

公告、成交确认书、土地使用权出让合同、储备土地开发补偿协议、项目开

发合作框架协等,确认是否存在企业未识别的非货币性义务;

       (2)如若存在非货币性义务,需要根据《企业会计准则第7号-非货币性

资产交换》的相关规定,复核企业是否已经正确核算了相关义务对于土地成

本的影响。

       (二)因延期支付土地出让金所产生的利息及滞纳金

       1. 实务难点

       房地产项目的土地出让金支出通常是一笔较大金额的成本支出,国土资

源部门有时会允许企业分期支付土地出让金,延期支付期间,企业需向国土

资源部门缴纳同期银行借款利息;如果未能按期支付土地出让金,企业还可

能需要缴纳滞纳金,这些由于延期支付土地出让金而产生的利息及滞纳金是

否能够资本化,很多企业也容易出现判断失误。

       2.应对措施

       (1)复核土地出让合同,确认企业延期支付土地出让金的行为是否符合

土地出让合同的约定;

       (2)对于符合土地出让合同约定而延期支付的土地出让金,实质上构成

了企业的有息债务,因此所产生的利息在符合《企业会计准则第17号-借款费

用》的相关规定时,企业可以进行资本化;

       (3)企业因违反土地出让合同延期付款而产生的不符合资本化要求的罚

息及滞纳金,需检查企业是否已经正确列示在营业外支出中。

       (三)并购形式下的存货成本

       1. 实务难点

       以购买企业股权形式取得开发项目,也是房地产开发企业常见的操作方

式。这种方式下的存货成本,除了股权收购协议及合作框架协议列明的对价

外,还需要特别注意其会计核算的准确性。

       2. 应对措施

       (1)通过询问、观察等程序对被收购项目进行了解,并复核股权收购协

议、合作框架协议等与项目收购相关的协议,分析被收购项目是否构成业务;

       (2)如被收购项目在收购时点构成业务,则需复核企业是否按照《企业

会计准则第20号-企业合并》的相关规定进行处理。注意取得被收购公司资产

公允价值的估值文件,复核估值方法及相关参数的合理性,必要时考虑根据

《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》的相关规定利用

专家的工作。同时,关注企业是否已经按照估值结果在合并财务报表中对相

应资产的价值进行了调整,并且正确核算了相关的递延所得税;

       (3)如被收购项目在收购时点不构成业务,则需复核企业是否已经按照

购买资产正确进行了会计核算。

       (四)存货成本的计提

       1.实务难点

       房地产行业存货建造过程中的付款及结算通常滞后于施工进度,而施工

过程中经常出现的洽商变更,也会进一步拉长付款的时间。为了保证资产及

负债的完整,企业在资产负债表日需要对存货成本进行合理计提。但实际工

作中,部分企业可能存在工程报量核算管理能力薄弱的情况,使得成本计提

的完整性和准确性容易产生错报。

       2. 应对措施

       通过控制测试,对企业成本计提相关控制运行的有效性进行评估;并通

过实质性测试,进一步复核成本计提结果的合理性。可以考虑以下审计程序:

       (1)检查管理层是否定期取得第三方监理报告;

       (2)检查监理报告是否已由施工方、监理公司和开发商三方审核后签字

确认并妥善保存;

       (3)对监理公司的资质进行了解,评价其专业胜任能力、专业素质和客

观性;

       (4)对于在建项目,取得报告期末的项目监理报告,并结合对项目现场

工程进度的观察,复核监理报告的工程进度是否存在重大不合理;

       (5)结合工程合同台账,检查企业是否根据合同签订及结算情况,定期

对项目总成本预算进行复核及更新;并复核项目总预算的合理性;

       (6)结合项目成本预算及工程合同台账,复核在建项目期末监理报告的

工程报量金额是否存在重大遗漏或是不合理;

       (7)将监理报量的造价金额核对至存货及应付账款科目明细账,确认在

建项目工程报量是否已经正确计提;如监理报量不能体现造价金额的,则需

进一步取得基于监理报量做出的工程造价金额,核对相关成本是否已经正确

计提,必要时考虑利用专家的工作;

       (8)必要时,考虑对监理公司实施函证;

       (9)对于完工项目,复核项目总成本与工程合同台账的差异,逐项分析

差异原因,以确认是否存在遗漏或是超额计提的成本项目。

       (五)配套设施

       1. 实务难点

       配套设施是指企业根据城市建设规划的要求,或开发项目建设规划的要

求,为满足居住的需要而与开发项目配套建设的各种服务性设施。例如,道

路、绿地、社区用房、幼儿园、学校、车位等。配套设施的设计规范、建设

标准和移交规定,通常由各地方政府按照当地实际情况进行规范。因此,不

同配套设施的成本归集和分摊方式也会存在明显差异。实务中,关于配套设

施核算发生错报的风险通常较高。

       2. 应对措施

      (1)取得项目建设用地规划许可证、建筑工程规划许可证等规划文件及

其附图,结合项目总平面图,复核企业对于配套设施的识别是否完整;

       (2)参考当地政府关于配套设施的相关政策文件,复核企业对于各项配

套设施是否需要移交,是否能够有偿转让的判断是否正确;

       (3)对于能够有偿转让(包括出售方式或出租方式)的配套设施,复核

企业是否已经对其成本单独归集,合理分配;

       (4)对于不能转让或是需要无偿移交的配套设施,需结合项目规划,分

析其所对应的产品受益范围;复核企业是否已经按照恰当的产品受益范围,

将相应的配套设施成本合理分摊到对应的可销售产品成本中。

       (六)借款费用资本化

       1. 实务难点

       根据《企业会计准则第17号-借款费用》,企业发生的借款费用,可直接

归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相

关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入

当期损益。实务操作中,企业对于借款资本化的起止时间、资本化的借款范

围等的判断,是容 易发生错报的领域。

       2. 应对措施

       (1)根据借款费用准则,“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所

必要的购建或者生产活动已经开始”时,借款费用才可以资本化。对于房地

产项目而言,购建活动开始的标志不一定是物理上的开工,如挖坑、打桩等,

而需要根据项目具体情况进行判断。注册会计师需注意复核企业提供的项目

开工的支持性文件,以判断企业开始借款费用资本化的时点是否正确;

       (2)根据借款费用准则,专项借款和一般借款的利息资本化原则各不相

同。注册会计师应检查企业的借款合同,复核企业对于专项借款和一般借款

的划分是否正确,与专项借款和一般借款相对应的利息支出是否按照各自的

资本化原则进行核算;

       (3)借款费用准则对于外币借款的汇兑差额及借款辅助费用的资本化原

则也进行了规定,注册会计师应当检查企业是否按照准则规定对于汇兑差额

及辅助费用进行了正确核算;

       (4)在对房地产集团公司审计时,还需要考虑集团层面资金投入及调拨

对于合并财务报表中利息资本化金额的影响。例如,母公司将借款作为实收

资本投入子公司用于存货的建造,母公司应在合并财务报表层面反映借款利

息的资本化金额。