对坏账准备的相关考虑

                         北京注册会计师协会专家委员会专家提示

                             [2015]第2号—对坏账准备的相关考虑

        坏账准备的确认和计量具有一定的特殊性，尤其是在上市公司财务报

表审计过程中，注册会计师应关注坏账准备对财务报告是否有重大影响，

应保持应有的职业谨慎，执行切实到位的审计程序，获取充分适当的审计

证据。

        本提示仅供事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律

法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计

程序的时间、范围和程度等，事务所及相关从业人员在执业中需结合项目

实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬

照抄。

        针对坏账准备的审计，上市公司审计专家委员会作如下提示:

        一、计提坏账准备的范围

        对于应收及预付款项，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其

账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失。实务中，

企业计提坏账准备的款项范围一般包括：“应收票据”、“应收账款”、“预付

账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等。

        二、坏账准备的审计要求

        公司应当在资产负债表日对应收款项账面价值进行检查，有客观证据

表明该应收款项发生减值的，应当计提坏账准备。坏账准备计提基于对应

收款项可收回性的评估，应收款项减值损失的确认和计量需要管理层做出

判断和估计。

        注册会计师应按照《中国注册会计师审计准则第1321号—审计会计估

计（包括公允价值会计估计）和相关披露》准则的规定执行审计工作，识

别、评估和应对坏账准备会计估计的重大错报风险，对管理层做出的判断

和估计进行复核。

        （一）风险评估程序

        注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1211号—通过了解

被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定，识别和评估重大

错报风险，并评价与坏账准备会计估计相关的估计不确定性的程度，从而

判断是否存在高度估计不确定性而导致特别风险。

        在实施风险评估程序阶段，注册会计师应当了解的内容主要包括：与

坏账准备（包括相关披露）相关的适用的财务报告编制基础的规定；管理

层如何识别可能需要计提坏账准备的会计估计并在财务报表中予以确认或

披露。在进行了解时，注册会计师应当向管理层询问可能导致新的或需要

修改现有坏账准备会计估计的环境变化；管理层如何做出坏账准备的会计

估计，以及估计所依据的数据等。

        管理层做出坏账准备会计估计的方法和依据包括：（1）用以做出会计

估计的方法，包括模型（如适用）；（2）相关控制；（3）管理层是否利

用专家的工作；（4）会计估计所依据的假设；（5）用以做出会计估计的

方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，以及变化的原因；（6）

管理层是否评估以及如何评估会计估计不确定性的影响。

        注册会计师应关注公司坏账准备政策是否符合谨慎性原则，是否与公

司实际经营活动相符。应结合同行业公司以及公司自身特点分析坏账计提

政策的谨慎性，关注是否存在明显差异，如果比较激进，需要分析激进的

理由是否合理。实务中，注册会计师应注重了解公司销售与收款内部控制

及应收款项信用与催收政策；了解公司下游客户的资信状况；对公司历史

坏账率与历史坏账政策进行比较分析；关注目前的经营状况是否发生变化

需要对历史坏账率与历史坏账政策进行调整。

        （二）进一步审计程序

        注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评

估的重大错报风险采取的应对措施》的规定，针对评估的坏账准备重大错

报风险，设计和实施进一步审计程序。注册会计师应考虑实施的程序包括：

        1. 对于坏账准备相关内部控制活动实施控制测试；

        2. 对于坏账准备的认定实施实质性程序，主要包括：坏账准备政策的

检查、减值迹象的检查、坏账准备计提适当性的检查、坏账准备附注披露

适当性的检查等。

        注册会计师应当复核上期财务报表中坏账准备的会计估计结果，或者

复核管理层在本期财务报表中对上期坏账准备会计估计作出的后续重新估

计（如适用）。

        三、坏账准备政策的检查

        1. 注册会计师应检查单项金额重大的判断依据或金额标准是否合理；

关注公司估计现金流量所采用的方法与假设的合理性。

        2. 对于采用组合方式计提减值的款项，注册会计师应当检查划分组合

的依据和采用的坏账准备计提方法是否合理；关注公司对预计资产组合未

来现金流量的方法和假设是否进行定期检查，以最大限度地消除损失预计

数和实际发生数之间的差异。

        对于组合的分类，公司应当根据自身的实际情况制定适合于本公司的

分类标准，将具有类似信用风险特征的应收款项组合在一起。例如，可按

资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等进行组合。这

些类似信用风险特征与这些资产组合的未来现金流量估计有关，因为他们

可以表明债务人按相关资产的合同条款偿付所有到期金额的能力。实务中，

注册会计师通常应对款项性质分类、合同信用结算期、预期还款时间安排、

期后回收情况等特征因素予以关注。其中应收款项性质分类包括政府款项、

关联方款项、押金保证金、周转备用金等。

        对于组合坏账准备的计提比例，公司应当根据以前年度与之相同或相

类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率，结合现时

情况估计组合中资产的未来现金流量，确定本期各项组合计提坏账准备的

比例。

        四、减值迹象的检查

        注册会计师在实施应收款项检查时，应充分关注公司是否存在以下减

值迹象，如存在，应提请被审计单位账务处理：

        1. 债务人发生严重财务困难；

        2. 债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；

        3. 债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务

人作出让步；

        4. 债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；

        5. 无法辨认一组应收款项中的某项资产的现金流量是否已经减少，但

根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组应收款项自初始确认以来

的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组应收款项的债务人支付能

力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区

的价格明显下降、所处行业不景气等；

        6. 债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变

化，使债权人可能无法收回投资成本；

        7. 其他表明应收款项发生减值的客观证据。

        五、坏账准备计提适当性的检查

        注册会计师可以考虑实施以下审计程序，以检查公司坏账准备计提的

适当性。

        1. 取得或编制坏账准备计算表，复核加计正确，与坏账准备总账数、

明细账合计数核对相符；将坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细

项目的发生额核对，是否相符。

        2. 实施分析程序，通过比较前期坏账准备计提数和实际发生数及相关

占比，分析坏账准备计提的合理性。

        3. 检查坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件；

评价计提坏账准备所依据的资料、假设及方法；复核坏账准备是否按经股

东（大）会或董事会批准的既定方法和比例提取，其计算和会计处理是否

正确。

        4. 选取单项金额重大的账户、存在减值迹象的账户以及认为必要的其

他账户（如有收款问题记录的账户，收款问题行业集中的账户，长期未收

回的账户）。针对所选取的账户，与授信部门经理或其他负责人员讨论其

可收回性，并复核往来函件或其他相关信息，以支持被审计单位就此作出

的声明；复核并测试所选取账户期后收款情况；针对坏账准备计提不足情

况提出调整建议。

        对于公司单独进行减值测试的款项，注册会计师应对公司减值测试资

料及减值客观证据进行检查，对减值测算的准确性及假设合理性进行检查。

        5. 对于采用组合方式计提减值的款项，注册会计师应关注同类公司与

之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合情况；检查各

组合风险特征及坏账计提方法的合理性，检查坏账准备金额计算的准确性。

        对于按照账龄分析法计提坏账的应收款项组合，注册会计师应取得的

由被审计单位编制的账龄分析表，测试账龄分析表的准确性和完整性，复

核应收款项的账龄划分方法是否恰当及保持各期一致性、划分结果是否准

确，并对坏账准备计提金额进行测算。

        6. 实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，坏账处理

是否经授权批准，会计处理是否正确。

        7. 注册会计师应充分关注以前年度全额或计提比例较高的大额坏账准

备在本年转回的合理性，取得充分表明转回合理性和资产价值恢复的证据，

在此基础上对公司的会计政策、会计估计及相关会计处理的适当性做出实

质性判断；对于转回理由不充分或无充分证据表明原计提坏账准备的合理

性的，注册会计师应提请公司予以调整。

        8. 检查期后事项，关注应收款项期后回款情况，评价坏账准备计提的

合理性。

        六、坏账准备附注披露适当性的检查

        注册会计师应关注公司坏账政策披露的恰当性，检查单项金额重大的

判断依据及金额标准披露是否符合公司实际情况；检查组合类别、范围及

风险特征披露是否符合公司实际情况，是否按具体组合的名称分别填写确

定组合的依据和采用的坏账准备计提方法。

        注册会计师应检查附注披露是否符合企业会计准则等相关披露要求，

关注是否存在“单项金额重大（或单项不重大）未计提坏账准备的应收款

项”。如果存在，应提请被审计单位将其归类为一组合，披露该组合的性质，

不计提坏账准备的原因；应检查附注中是否披露了“按组合计提坏账准备的

应收款项”的明细情况；对于应收款项的账龄划分，根据所获取的审计证据

检查其是否恰当披露。

        七、集团公司坏账准备的考虑

        应收款项的组合分类和坏账准备计提比例是会计估计，集团内部各公

司应根据自身应收款项的实际情况，对组合分类和坏账准备计提比例作出

判断，不应机械地采用集团统一的分类及计提比例。

        审计中，注册会计师应对集团内不同组成部分之间坏账准备计提方法

差异的合理性予以关注，考虑能否通过所处行业、商业模式、客户群及其

信用风险特征的差异等方面的客观证据和合理判断，对该差异予以佐证。

        八、预付账款坏账准备的特殊考虑

        “预付账款”为核算公司按照合同规定预付的款项，存在减值迹象情况

下应进行减值测试。审计中，注册会计师应当评价公司预付账款坏账准备

计提的适当性，分析预付账款账龄及余额构成，检查一年以上预付账款未

转销的原因及发生坏账的可能性；因供货单位破产、撤销等原因无法再收

到所购货物的部分是否单独测试计提预付账款坏账准备。对于不符合预付

账款性质的款项是否转为其他应收款核算，并按其他应收款坏账政策计提

坏账准备。