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房地产企业税务风险管控

来源：税务风险添加时间：2018/11/15 点击：

资金密集型行业中，房地产企业由于开发项目多、经营环节多、开

发周期长和涉及税种多，相关的税务风险相应较多。从税务部门检查情

况看，一些税务风险很具有行业普遍性。本期通过典型案例，聚焦房地

产企业税务风险及风控建议。

风险点一：超限列支预提费用

房地产开发属于资金高度密集的行业，依据税收政策规定作相关费用预

提，是房地产企业降低税收支出、提高资金使用效率的普遍做法。从税

务机关开展纳税检查的情况看，违规列支预提费用，几乎成了全行业的

“通病”。

■典型案例

A房地产企业成立至今，共开发了3个房地产项目。在3个项目竣工

结转开发产品时，A企业对部分未取得发票的应付工程款作了预提处

理。预提的费用包括土地征用费、拆迁补偿费、前期工程费、建筑安

装工程费、基础设施建设费及公共配套设施费，3个项目合计预提金

额5.36亿元，对应合同总金额46亿元。

根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发

〔2009〕31号）第三十二条规定，出包工程未最终办理结算而未

取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可

以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。依据上述规定，A房

地产企业的预提费用处理存在两处错误：一是超范围列支预提费用。

A房地产企业土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费两项开发支出，

不属于文件规定的预提范围，应从开发成本中调出；二是超限额列

支预提费用。建筑安装工程费、基础设施建设费中，部分出包合同

预提金额超过了合同总金额的10%。A房地产企业上述从开发成本

中调出的未取得发票的金额，应待后续年度实际取得发票时，再按

规定计入当年度计税成本。

■风控建议

A房地产企业的上述税务风险，在房地产行业中普遍存在。对此，

笔者建议，房地产企业一定要吃透政策。一方面，不要随意突破

税收法规正列举的范围。本案例中，可以预提的费用，现行税收

法规以正列举的方式作出明确规定，只有出包工程、公共配套设

施、报批报建费用和物业完善费用可以预提，其他费用均不可以。

另一方面，不要随意突破税收法规规定的上限。对于出包工程而

言，预提费用金额既不能超过出包合同总金额的10％，也不能超

过出包合同发票不足部分的金额。

同时，对于公共配套设施、报批报建费用和物业完善费用的预提，

房地产企业要注意前提条件。如公共配套设施，企业必须先做好

预算造价，且公共配套设施必须已在售房合同、协议、广告、模

型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建

造。否则，预提的费用不允许在应纳税所得额前扣除。

风险点二：违规扣除利息支出

房地产企业在项目开发过程中，往往需要投入大量资金，资金状

况对企业发展有决定性影响。由于金融机构放贷审批较严，许多

房地产企业不得不支付高额利息向非金融企业借款，或是通过关

联企业之间的资金调配，达到资金融通的目的。如此操作，从经

济效益上来说无可厚非，但企业的税务风险也不容忽视。

■典型案例

B房地产企业因项目开发需要，于2014年7月21日向X企业（非金

融企业）借款1.5亿元，借款合同规定从2014年7月22日起计息，

支付利息的利率为22.8%。2015年1月21日，B房地产企业与X企

业签订借款展期协议，利率更改为24%，从2015年1月17日起计

息。B房地产企业因该笔借款共计向X企业支付利息0.45亿元，

并已经全额在企业所得税前扣除。
C房地产企业将自有资金无偿拨付给与其共同开发项目的关联企

业Y房地产企业。同时，C房地产企业还与其他境内关联企业间有

融通资金行为，均按照委托银行贷款方式收取利息。根据当时市

场标准，2013年～2015年期间，1年期利率为4.305%。C房地产企

业与Y房地产企业存在的融通资金行为，均通过“其他应收款”科目

核算，未计算利息。
上述两个案例中，B房地产企业和C房地产企业在开展资金融通过程

中，均存在错误税务处理。根据《企业所得税法》及其实施条例有

关规定，B房地产企业支付给X企业的利息，超过按照金融企业同期

同类贷款利率计算的部分，不得在企业所得税前扣除。在确定“金融

企业同期同类贷款利率”时，B房地产企业提供了某置业有限公司与

某信托有限公司签订的同期同类贷款利率为8.15%的佐证材料。根据

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局

公告2011年第34号）第一条规定，B房地产企业以利率8.15%为标准

作了纳税调整。而C房地产企业将资金无偿提供给其他公司使用，且

不构成权益性投资行为，应收利息应计算利息收入，计入应纳税所得

额。

■风控建议

实践中，房地产企业利息收入与利息支出的真实性与合理性，一直是

税务机关关注的重点。尤其当贷款利率可能超过同期同类银行贷款利

率时，超出部分是否调增企业所得税，税务机关非常关注。笔者建议，

涉及资金融通的借贷双方，都应加强税务风险的防控。

一方面，作为资金借入方，需重点关注利息支出。税收政策有明确规

定，超标的贷款利息不能在企业所得税前扣除。值得一提的是，对于

金融企业同期同类贷款利率，纳税人是负有举证责任的，即企业按照

合同要求首次支付利息并税前扣除时，应提供金融企业的同期同类贷

款利率情况说明，以证明其利息支出的合理性。利率参考标准为本省

内的任何一家金融企业（包括银行、财务公司、信托公司等金融机

构）。如果企业不能证明其利息支出的合理性，就只能按照中国人民

银行公布的同期贷款基准利率，作为同期同类贷款利率税前扣除。因

此，为了使融通的资金发挥最大的经济效益，房地产企业在借款前不

仅要算利息账，还要算好税收账。

另一方面，作为资金借出方，需重点关注利息收入，严格按照合同约

定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

风险点三：收入确认时点滞后

对于房地产企业涉及所得税的收入确认原则，会计法规与税收法规有

明显区别。会计法规对房地产企业收入的确认，主要以房地产的法定

所有权转移给买方，且所有权上的主要风险和报酬转移为前提，而部

分税收法规则按销售方式的不同确认房地产企业收入的实现。由于这

一税会差异的存在，房地产企业确认收入时点总是滞后，进而引发税务

风险。

■典型案例

D房地产企业开发某中心项目，2014年在所在区办理了开发产品竣工证

明材料备案。2015年，D房地产企业售出部分商品房，并与业主签订《房

地产销售合同》，当月预缴企业所得税时，按15%计税毛利率计算预计毛

利额。此部分销售收入在作会计处理时，贷方计入“预收账款”科目，金额

合计1.5亿元。D房地产企业在年度汇算清缴时，未按税收政策规定将实际

毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额计入应纳税所得额。这就意味着，

D房地产企业出售已完工开发产品的收入确认时点出现滞后。

根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）

相关规定，D房地产企业2015年度销售的商品房均是已完工开发产品，且均

已签订《房地产销售合同》，收到的实际价款，需在汇算清缴时计算实际毛

利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入应纳税所得额。D房地产企业

收入确认时点滞后，不仅需要补缴税款，而且造成了额外支出——滞纳金。

■风控建议

房地产开发企业的开发产品种类较多、周期较长且销售方式多样，稍有疏

忽，在销售收入的确认上就容易引发税务风险。因此，把握好税收政策对

收入确认时点的具体要求，是房地产企业财务人员的必修课。

笔者建议，一方面，房地产企业要把握完工开发产品的界定——已备案、

已投入使用或取得初始产权证明，只要满足条件之一，均应视为已完工。

根据相关规定，开发产品完工后，应及时结算其计税成本，并计算此前

销售收入的实际毛利额，将实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差

额，计入当年度应纳税所得额。

同时，房地产企业还要准确区分不同销售方式下的纳税义务发生时间。

房地产企业通常会采取的销售方式包括一次性全额收款方式、分期收款

方式、银行按揭方式以及委托方式，其中委托方式又细分为支付手续费

方式、视同买断方式、基价（保底价）并实行超基价双方分成方式及包

销方式。不同的销售方式，具有不同的交易环节及操作流程。《房地产

开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第六条，

对各种销售方式下收入的确认时点，都作了明确规定。建议企业对照这

一规定，准确判断自身销售方式是否达到确认收入的时点，避免踩到收

入确认滞后的“雷区”。

风险点四：缺失合法有效凭证

一般来说，房地产企业在经营过程中涉及土地获取、规划设计、融资、

建筑施工、房屋预售和项目清算等多项环节。在这些环节能否取得合法

有效凭证，直接决定了企业发生的成本费用支出，能否在申报企业所得

税前作税前扣除。由于房地产企业的交易量大且交易对象规模不一，使

得其在合法有效凭证的获取及管理上面临较大挑战。

■典型案例

E房地产企业委托某房地产经纪有限公司，开展商品房销售代理及现场

手续办理等业务，双方约定根据委托代办完成进度计算代理费。2013

年，E房地产企业计提委托销售代理费390万元，计入“销售费用”科目，

并在企业所得税前全额扣除。该笔款项当年并未实际支付，也未取得

任何合法有效凭证。根据《税收征收管理法》（中华人民共和国主席

令第49号）第十九条、第二十一条以及《国家税务总局关于企业所得

税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条之规

定，E房地产企业就委托销售代理费业务未取得合法、有效凭证，不予

税前扣除，应当调增2013年度应纳税所得额。

那么，是不是只要企业取得了发票，就一定可以税前扣除呢？不一定。

举例来说，2013年～2015年期间，F房地产企业累计取得52份不符合规定

的发票入账列支，并在企业所得税前扣除。经查，不符合规定的发票类型

包括已经废止的发票，付款方名称错误、票面信息不全、未按照规定时限

开具的发票、伪造发票等。根据《税收征收管理法》第十九条、第二十一

条，《国务院关于修改〈中华人民共和国发票管理办法〉的决定》（中华

人民共和国国务院令第587号）第二十一条，《国家税务总局关于印发

〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》（国税发〔2009〕114

号）第六条等规定，F房地产企业取得的52份不符合规定发票，对应金额

不得在企业所得税前扣除，应调整对应年度的应纳税所得额。

■风控建议

一般来说，房地产企业合法有效凭证的缺失分两种情况：一种如E房地产

企业，就发生的成本费用支出未取得任何合法有效凭证；另一种情况如F

房地产企业，虽然取得了发票，但并不合法、有效。这两种情况都会带来

税务风险。

笔者建议，房地产企业对于合法有效凭证的管控，一方面要在购买商品、

接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，积极向收款方取得发票并及

时核验。另一方面，在企业所得税税前扣除时，企业应全面了解不符合规

定的发票类型，在入账时严格审核。目前，全国36个省、市、自治区的税

务机关均提供了增值税发票查询平台，当企业对所持发票真伪或合法、有效

性存在质疑时，可通过此平台及时查验，避免出现“应当知道却不知道”的情

况。

风险点五：礼品费用全额扣除

房地产企业在生产经营过程中，因销售或宣传需要，会购买礼品赠送给客

户。不少企业在财务核算时，会将礼品支出直接计入相关费用。殊不知，

赠送行为虽简单，但礼品赠送不但涉及增值税、企业所得税，而且因赠送

目的不同，涉及的税务处理方式也不同。企业若处理不当，很容易引发税

务风险。

■典型案例

2013年～2015年期间，G房地产企业花费约245万元，购买服装、雨伞和

手机等，作为礼品赠送给客户。G房地产企业将该笔支出计入期间费用科

目，并在申报企业所得税前全额扣除。根据《增值税暂行条例实施细则》

第四条规定，G房地产企业将外购礼品用于业务招待赠送客户的行为应作

视同销售处理，应补缴增值税。同时，根据《企业所得税法实施条例》第

四十三条规定，G房地产企业该笔支出属于业务招待支出，未按业务招待

费的限额税前扣除，应调增相关年度的应纳税所得额。

■风控建议

房地产企业发生向客户赠送礼品的业务时，虽然增值税与企业所得税均需

视同销售，但是两者之间还存在处理上的差异。对此，笔者建议房地产企

业一定要把握好两个关键点。

其一，两个税种的视同销售价格不同。就增值税而言，其视同销售的销售

额，要严格按照《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定的顺序来确定，

即视同销售货物行为无销售额的，依次按当月同类货物的平均销售价格、

最近时期同类货物的平均销售价格、组成计税价格的顺序确定。就企业所

得税而言，根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家

税务总局公告2016年第80号）第二条规定，企业发生规定情形的，除另有

规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

其二，企业所得税处理有规定限额。外购礼品赠送客户属于业务招待支出，

而业务招待费的扣除限额是发生额的60%，但最高不超过当年销售（营业）

收入的0.5%。因此，在计算业务招待费扣除限额时，既要加上礼品支出算

清按发生额60%计算的扣除限额，也要将视同销售收入计入当年销售（营

业）收入，算清按当年销售（营业）收入0.5%计算的扣除限额。

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