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关于网络游戏企业收入审计技巧和方法
来源:未知添加时间:2019/02/19 点击:
北京注册会计师协会专家委员会专家提示[2016]第1号
—关于网络游戏企业收入审计技巧和方法
在网络游戏行业中,企业最主要的参与者有游戏开发商、游戏发行商
(游戏运营平台)、游戏渠道商;运营模式主要包括自营模式和联运/授权
模式;盈利模式主要是按虚拟道具收费和按游戏时间收费。道具的消耗方
式通常又分为一次性消耗道具、有限使用的道具和永久性道具三类。因此,
网游企业的参与主体、运营模式、盈利模式均可能各不相同。注册会计师
在对网游企业收入进行审计时,需在充分了解其具体的运营模式、盈利模
式、不同参与主体间的责任分担等情况的基础上,结合其具体业务特点,
识别并评估可能存在的风险、设计恰当的审计程序、获取充分且适当的审
计证据,从而将审计风险降至可接受水平。
本提示仅供事务所及相关从业人员在执业时参考,不能替代相关法律
法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计
程序的时间、范围和程度等,事务所及相关从业人员在执业中需结合项目
实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定,不能直接照搬
照抄。
针对网游企业收入审计技巧和方法,上市公司审计专家委员会做如下
提示。
一、网游企业收入舞弊风险因素的识别
在网游企业收入审计的全过程中,应结合网游行业的具体特点,从动
机或压力、机会、态度或借口三个方面,持续地识别可能存在的与编制虚
假财务报告导致的错报相关的舞弊风险。
(一) 动机和压力方面的风险因素,包括但不限于:
1.网游行业竞争激烈,不知名的游戏品牌生命周期一般较短,其持续
经营能力面临重大不确定性,导致管理层可能存在通过虚增收入粉饰财务
报表的动机;
2.网游企业的核心竞争力是产品研发人员。为了保持研发团队的稳定,
网游企业通常向核心技术人员实施股权激励。而为了增强核心技术人员的
信心,网游企业可能存在通过虚增收入粉饰财务报表的动机;
3.网游企业间重组并购交易频繁,为了获得高估值以吸引投资者,网
游企业对其盈利能力可能存在不合理的预期,从而可能存在通过虚增收入
粉饰财务报表的动机。
(二) 机会方面的风险因素,包括但不限于:
1.网游企业的业务数据高度集中在网络系统中,该系统的维护由IT技
术人员进行,在存在上述(一)中所述动机的情况下,网游企业可能要求
IT技术人员通过游戏网络系统后台进行人为操作,修改与收入相关的业务
数据,而这一行为难以被非IT技术人员识别;
2.网游企业的运营模式、盈利模式多种多样,收入确认的职业判断空
间较大。例如是采用总额法还是净额法、是一次确认还是递延确认等,确
认结果各不相同;
3.在分期确认收入时,收入递延期间的确定建立在重大估计的基础上。
这些估计涉及主观判断或重大不确定性,一般难以找到较确凿的证据予以
印证。
(三) 态度或借口方面的风险因素,包括但不限于:
1.有关收入确认的会计政策或会计估计的选用过于依赖非财务人员
(如IT技术人员)的参与;
2.管理层出于对高估值的预期,过于关注其收入规模或利润趋势;
3.管理层向投资者、债权人或其他第三方,承诺实现激进的或不切实际
的盈利预期。
由于网游企业通常存在上述收入舞弊风险因素,在对网游企业收入进行
审计时,应保持高度的职业怀疑态度。结合网游企业具体的业务模式、盈利
模式,准确理解并运用收入准则;以IT审计为支撑,加强分析性复核程序的
运用,加强非财务信息与财务信息的核对分析;适当运用观察、询问和检查
程序,结合其他科目,如应收账款、预收账款、经营活动现金流等,判断收
入相关的逻辑性;严格执行函证程序,并针对异常游戏玩家实施核查程序等。
二、IT审计
无论网游企业采取的是自营、联运/授权模式,还是几种联合的业务模
式,其游戏的运营均依赖于游戏网络系统,收入确认及结算的基础数据也均
来源于网络系统。所以,在执行网游企业收入审计时,应当以IT审计为基础。
项目组可聘请所内、外的IT专家对游戏网络系统的IT环境进行评估、对自营
平台或联运平台等进行系统测试,以确定整个游戏网络系统是否安全、且运
行是否有效、业务数据是否得到真实、准确、完整的记录。尤其,应重点关
注与收入相关业务数据的完整性、准确性和真实性。对游戏网络系统一般控
制审计,需要对整体系统和系统各阶段的形成与运行过程执行IT审计。
(一)针对IT整体系统的审计,主要从以下三点展开,包括但不限于:
1.测试IT系统控制环境是否有效,包括测试系统或数据能否随意修改,
测试物理安全,数据备份与恢复等;
2.测试系统是否能够真实、有效、完整的记录每款游戏每个玩家的充值、
计费、消耗数据等;
3.追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程,测试相关系统,关注业
务系统与财务系统之间数据传输。
(二)针对IT系统在开发、变更、IT运行过程中的安全、维护等四个方
面的审计,主要从以下六点展开,包括但不限于:
1.是否能够区分付费玩家和免费玩家;
2.是否存在恶意修改游戏数据的内部控制缺陷;
3.系统管理授权体系是否得到有效执行;
4.自营游戏平台及联运游戏平台数据是否存在混淆情况;
5.自营游戏与联运游戏的游戏币的消耗是否存在混淆的情况;
6.IT专家确认的其他IT审计程序和范围等。
三、进一步审计程序
网游企业收入确认的数据基本来源于游戏网络系统,因此,在完成IT审
计并确认网游企业的业务系统安全且运行有效的情况下,可重点采用检查、
函证、分析等审计程序对收入数据的真实、完整性进行进一步审计。
(一)检查程序
针对每一种游戏,首先应确定其业务模式。如某种游戏收入既有来源于
自营也有来源于联运/授权模式(此种情况比较常见),则应区分自营收入
和联运/授权收入分别进行检查。
针对网游企业不同的业务模式和盈利模式,网游企业收入审计可执行的
审计程序包括但不限于以下内容:
1.自营模式
(1)区分不同的盈利模式,识别收入相关风险报酬转移的标志
①在道具消费模式下:一次性道具,在玩家使用该道具后确认收入;有
限期道具,在玩家购买该道具时计入递延收益,并在该有限期内平均结转收
入;对于永久性道具,在该道具剩余服务期内按直线法结转收入。以道具消
费方式确定收入的前提,是网游企业的数据库对不同玩家的不同道具消费方
式能够保留完整的记录。否则,网游企业应合理估计玩家生命周期和游戏生
命周期,并在两者孰短期间按直线法结转收入。
②在按游戏时间计费模式下,应在玩家购买的时长内按直线法结转收入。
对于过期未消费的,应检查网游企业游戏产品相关游戏规则,在明确玩家在
过期后无权退款的情况下,于到期日确认沉默账户收入。
(2)判断收入的分期是否适当
对于一次性确认收入的,其理由是否充分?对于递延收入的,其递延期
间的估计是否合理?具体检查程序包括但不限于:
①获取游戏玩家在报告期内的充值金额——购买的游戏币等虚拟货币数
据,虚拟货币如Q币等;还需获取同期游戏玩家的消费金额——玩家充值后
在游戏平台购买道具、装备、时长等实际消费数据,一并与收入明细表相核
对;
②确认是否以玩家消费金额作为确认收入的依据;如果存在差异,差异
原因是什么;
③获取第三方支付平台提供的充值数据,该充值数据包含在第三方支付
平台的月或季度的电子、传真、书面结算单中,与报告期玩家的充值金额相
核对;
④网游企业收费方式通常包括两种,虚拟道具收费和游戏时间收费。应
根据具体游戏消费模式对游戏玩家消费金额进行区分,分别按游戏道具使用
周期、玩家生命周期及游戏生命周期三种摊销方式,对应IT审计提供的原始
业务数据,检查分年度或分期间网游收入与原始业务数据的匹配性。实务过
程中,在财务核算与业务数据匹配时需要对充值金额和消费金额分别核对,
“预收账款”对应充值金额,“递延收益”对应游戏币销售金额,网游收入则应
对应玩家游戏消费金额。
在执行上述收入检查程序过程中,还需充分考虑超出上述三种服务周期
孰长的期限后,游戏玩家的充值余额如无法再使用,网游企业可将该部分余
额对应的充值金额确认为当期的营业外收入。
(3)关注收入计量时的会计估计选用
审计时需要就网游企业选择道具摊销、玩家生命周期及游戏生命周期等
重要会计估计进行合理性评估,且进一步关注在适用道具摊销时,网游企业对
一次性道具和永久性道具划分是否合理,是否存在将永久性道具按照一次性
道具核算的情况;对于按照玩家生命周期和游戏生命周期摊销依据的合理性。
(4)判断会计处理是否合理
对于游戏中常见的虚拟货币、道具赠送、销售折扣等行为,判断其会计
处理是否合理。
2.联运/授权模式
在不同的联运模式下,游戏开发商和游戏运营平台商承担的责任不同,
因而会对各参与主体游戏收入确认产生不同的影响。对于联运/授权模式,
收入审计思路为:首先,根据各参与主体之间的联合运营协议分析判断后,
确定谁应当按总额法确认收入,谁应当按净额法确认收入;然后,参考自营
模式中相同的原则和方法,区分不同的盈利模式,判断收入确认的合理性。
具体检查程序包括但不限于:
(1)获取网游企业与联运方/被授权方的合同或协议,根据双方约定的
权利义务,判断网游企业在双方某个或多个游戏项目合作过程中承担义务的
重要程度,以判断按总额还是净额确认收入;
(2)获取联运方/被授权方出具的结算单,内容可能包括玩家ID、结算
期间、充值金额、渠道费用、税率、分成比例、分成金额等,并与公司自有
系统数据进行核对;
(3)获取网游企业与联运方/被授权方数据核对的资料,判断对结算单
的调整是否恰当;取得游戏联运的合作协议,核查协议中约定对账差异调整
的内容;
(4)确认是否以经双方确认的结算单作为确认收入的依据;通过与业
务结算人员沟通并核查合作协议内容;
(5)检查是否存在收入确认的跨期问题。如企业在期后获得资产负债
表日之前的结算单,一般应作为资产负债表日后调整事项处理;如果在资产
负债表日后,根据双方签订的补充协议等对结算金额确定方式进行了调整的,
则调整的影响金额计入修改后协议生效的当期;对公司根据系统数据暂估入
账的,通过核查以前月份暂估入账与实际入账差异率,审核暂估入账金额;
(6)检查收入确认的金额计算,是否与网游企业与联运/授权协议具体
条款,如分成比例、扣除渠道成本等约定相一致。
(二)函证程序
1.对报告期内各充值平台的充值金额进行函证,并与系统平台中的充值
数据进行核对。可以取得充值平台的报告日余额数据,或者取得审计日余额
数据及报告日至审计日的流水明细;
2.结合应收账款的审计,对报告期内与较大的联运方/代理方的结算金额
进行函证,并与收入确认金额相核对。
(三)分析程序
在执行网游企业收入确认的审计时,一般企业使用的分析程序,如年度、
月度波动分析、毛利率分析、与其他同行业对比分析等手段仍然适用。在分
析波动原因时,需要考虑网游企业的业务特点,如:不同的运营模式、游戏
产品的生命周期、游戏的上线时间、版本更新时间、新功能上线时间、促销
政策、资料片发布、推广政策等因素对收入及毛利波动的影响。因其分析方
法与一般企业相似,此处不再赘言。在此仅就网游企业收入审计中比较有特
点的部分分析方式进行介绍:
1.总体分析
可以采用图表等形式分析各运营模式下的收入金额、充值金额、消费金
额的趋势是否正常,比如:
(1)自营模式
该游戏采用自营模式,因此各期间收入确认金额与玩家的消费金额相同,
曲线重合;消费金额曲线与充值金额曲线的趋势相似,差异不大,基本符合
一般游戏玩家的充值、消费规律。
(2)联运模式
该游戏采用联运模式,首先消费金额曲线与充值金额曲线趋势一致,且
金额差异不大,符合一般游戏玩家的充值、消费规律。收入确认金额,为充
值金额扣除渠道费用后按照一定分成比例计算应分得的金额。从图表上看,
收入曲线趋势与充值曲线趋势大体一致,差异部分可能与游戏不同运营期间
渠道费用的高低、以及不同充值金额下分成比例的不同相关,需要审计人员
根据具体情况进行具体分析,以确定是否存在异常。
2.玩家数据分析
(1)结合业务数据,分析充值以及收入确认的合理性。例如,结合活
跃用户数量、月人均消费额、在线时间、在线人数高峰值等数据,来分析收
入的合理性。如二者趋势出现重大背离,则需要重新引入IT审计,以判断该
差异的合理性。
(2)获取某游戏充值金额、消费金额前若干名(比如前100名)玩家的
具体情况,如账号、支付方式、支付终端信息,充值金额、充值时间,消费
时间、消费金额,游戏等级等进行分析。
通常,网络游戏正常玩家的账号大多具备以下一些特征:①充值时使用
同一个支付渠道账户,基本使用相同支付渠道(如支付宝等);②单次充值
金额及充值时间具有随意性;③累计消费占累计充值的比例较高,很少出现
大量充值却不消费的情况;④玩家之间金币购买各类道具及增值服务的比例
基本相同。通过分析大额充值玩家数据,审计人员可能发现其中一些异常情
况,可以有针对性的进行下一步检查。
需要注意的是,玩家数据分析中出现的异常情况,在有的游戏中可能是
正常的。比如:一个支付账号对应多个游戏账号、账户出现大量游戏币余额
等,这种情况可能是由游戏商人交易模式造成。在该模式中,商人通过在游
戏充值活动期间大量充值获得更多作为奖励的免费游戏币,然后在游戏中将
游戏币卖给其他游戏玩家,双方可能在第三方支付平台进行场外支付交易。
此类商人玩家可能拥有多个游戏账号,账号的用户名存在一定的规律,如,
用连续数字命名等;一个账号在多个区创建角色;创建非常明显的商人角色
名称;游戏角色等级、战力较低;一个账号对应超过一个支付终端信息等。
再比如,一个账号对应超过一个支付终端信息。该种情况可能系两人或多人
同玩一个账号,或账号已被出售给下一玩家所致。
游戏规则的设置不同,可能出现的情况也不同。因此,在对玩家数据分
析时,注册会计师应针对不同情况进行具体分析。
(四)其他程序
1.在检查各个游戏充值、消费金额较大的玩家信息时,应注意是否存在
网游企业自身的员工大量充值的情况。有些网游企业,可能存在让公司员工
在游戏运营期间测试游戏。应根据实际情况具体分析该情况是否正常,是否
对收入确认产生影响;
2.通过对游戏玩家的IP地址进行分析,确认是否存在区域集中的情况,
是否存在虚假收入情况;
3.必要时,可以与充值额较大的玩家取得联系,验证系统中记录的情况
是否正确;
4.全面了解游戏行业,熟悉被审计单位所涉及各个游戏项目的设置、规
则。必要时,可以玩家身份进入游戏,注册账号,充值,消费,以测试游戏
系统的运行情况。