公益股权捐赠税会差异应如何处理

        近几年来，企业实施公益性捐赠的形式越来越多。其中，公益股权捐赠，

正逐渐成为一种重要的公益性捐赠形式。根据规定，企业开展公益股权捐赠

存在税会处理差异，在实务中应注意区分。

        最近一段时间，财政部、国家税务总局和民政部公布了2017年度第二批

和2018年度第一批公益性社会团体捐赠税前扣除资格名单。一时间，公益性

捐赠支出的税会处理问题引发业界关注。

        近几年来，企业实施公益性捐赠的形式越来越多。其中，公益股权捐赠，

正逐渐成为一种重要的公益性捐赠形式。根据《财政部、国家税务总局关于

公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号，以下简称

45号文件）的规定，公益股权捐赠属于公益捐赠的一种，指企业向境内公益

性社会团体捐赠股权的行为。根据企业会计准则、45号文件等相关规定，企

业开展公益股权捐赠存在税会处理差异，在实务中应注意区分。

        案例：上市公司捐赠股权

        A上市公司为增值税一般纳税人，2018年1月决定进行两笔公益股权捐赠。

        A公司持有甲公司30%股权，决定将其中的3%，即甲公司的0.9%股权，

捐赠给中国福利社会基金会。A公司对此长期股权投资采用权益法进行后续计

量。转让日，该股权的账面价值为1600万元。其中，成本1000万元，损益调

整500万元，确认的可转至损益的权益变动100万元。

        A公司持有乙公司60%的股权，决定将其中的2%，即乙公司的1.2%股权，

捐赠给中国青少年基金会。A公司对所持乙公司长期股权投资采用成本法进行

后续计量。转让日，“长期股权投资—成本”科目余额为2000万元。

        假设A公司当年会计利润总额为500万元，没有其他应纳税调整项；取得

这两项投资时购买价与公允价值相同，且与两项投资直接相关的税费均为10

万元，上述交易全部用银行存款支付。

        分析：税会处理有差异

        企业实施公益股权捐赠，税会处理存在一定的差异。

        会计处理上，企业用于对外捐赠的股权投资，主要包括长期股权投资以

及按照金融工具确认和计量的其他股权。长期股权投资，指投资方对被投资

单位实施控制、重大影响，以及对其合营企业的权益性投资。根据投资方对

被投资方实施的控制程度和影响程度，长期股权投资可采取成本法或权益法

进行后续计量。对按照金融工具确认和计量的其他股权，投资方按其持有意

图分别在“其他权益工具投资”和“交易性金融资产”科目核算，并以公允价值

进行后续计量。

        由于捐赠是与企业日常活动无直接关系的支出，企业在对外捐赠股权时，

应按照企业会计准则规定的计量方法，通过“营业外支出—公益性捐赠支出”

科目进行核算，进而形成会计账载捐赠额。

        据此，A公司捐赠甲公司股权，应如下进行会计处理（单位：万元，下

同）：

        借：营业外支出—公益捐赠支出 48

        贷：长期股权投资—成本 30

                —损益调整 15

                —其他损益调整3

        同时，

        借：其他综合收益 3

        贷：投资收益 3

        捐赠乙公司股权，应如下进行会计处理：

        借：营业外支出—公益捐赠支出 40

        贷：长期股权投资—成本 40

        由此，A公司会计账载捐赠额为48+40=88万元，两次捐赠行为共计影响

企业当年会计利润48+40-3=85万元。

        另外，由于A公司对甲、乙公司所持股权采取了不同的后续计量方法，在

股权投资初始入账时，对10万元税费做了不同的会计处理。其中，对与甲公

司股权投资直接相关的10万元税费已计入该股权投资的投资成本；对与乙公

司股权投资直接相关的10万元税费则计入了当期损益。

        税务处理上，在进行企业所得税处理时，应计算税法捐赠额和税前扣除

限额，并与上述会计账载捐赠额进行比较。在没有以前年度结转捐赠支出的

前提下，捐赠企业当期允许税前扣除的捐赠额，为税法捐赠额、税前扣除限

额和会计账载捐赠额三者之间金额最小者。

        税法捐赠额，指根据《企业所得税法》及其相关规定确认的，可在税前

扣除的捐赠金额。45号文件规定，企业实施公益股权捐赠，以股权的历史成

本确认股权转让收入和捐赠支出。同时，《企业所得税法实施条例》对历史

成本的确认方法作了明确，即通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价

款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值

和支付的相关税费为成本。

        税前扣除限额，指税法规定的当年准予在税前扣除的最大捐赠额。根据

《企业所得税法实施条例》及《财政部、国家税务总局关于公益性捐赠支出

企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号）的规定，

企业通过公益性社会组织用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润

总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额

12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。同时，企业

在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出。

        据此，A公司公益股权捐赠的税前扣除限额为500×12%=60万元，即当

年企业所得税税前允许扣除的公益性捐赠限额为60万元。

        企业实施公益股权捐赠，应以股权的历史成本确认股权转让收入和捐赠

支出。而A公司在取得股权时，采取了现金以外的支付方式。因此，A公司捐

赠股权的历史成本应为取得股权时的“公允价值和支付的相关税费”。基于此，

当期税法捐赠额=1000×3%+（2000+10）×2%=70.2万元，小于会计账载捐

赠额88万元，大于税前扣除限额60万元。也即是说，A公司当年可结转以后

3个年度扣除的公益性捐赠额的基数应为70.2万元。

        据此，当期税前允许扣除的捐赠额应为60万元，A公司需调增应纳税所

得额88-60=28万元。由于税法捐赠额70.2万元小于会计账载捐赠额88万元。

因此，A公司可以结转以后3年内扣除的捐赠额为70.2-60=10.2万元。

        提醒：哪些细节需关注

        在实际操作中，企业实施公益股权捐赠，须关注一些实操细节。

        准确界定受赠对象。相对于其他公益性捐赠，公益股权捐赠的受赠对象，

仅指注册在境内的经确定为具有接受捐赠税前扣除资格的基金会、慈善组织

等公益性社会团体，不包括注册在境外的公益性社会组织，也不包括县级

（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构。具体名单还应以各省级

财政、税务、民政部门联合发布的年度获得公益性捐赠税前扣除资格的公益

性社会团体名单为准。

        正确核算历史成本和初始入账价值。实务中，有些财税人员认为历史成

本就是初始入账价值。但按照企业会计准则的规定，二者并不相同。例如，

B企业以支付现金以外的方式取得了一项“以公允价值计量且其变动计入当期

损益”的金融资产。按照企业会计准则第22号的规定，在初始确认时，B企业

应当将发生的相关交易费用直接计入当期损益。此时，资产初始入账价值就

小于按税法规定的历史成本。因此，建议企业设置备查簿，记录好股权的历

史成本。

        准确核算长期股权捐赠支出账载金额。长期股权投资捐赠支出账载金额，

即企业按企业会计准则规定，结转至“营业外支出—公益捐赠支出”科目的金

额。对此，有人认为应将股权持有期间计入“其他综合收益”和“资本公积”的

金额，按比例结转至“营业外支出—公益捐赠支出”科目。但笔者认为，长期

股权投资捐赠只是处置长期股权投资资产的一种方式，理应遵循企业会计准

则关于长期股权投资资产处置的规定，将上述科目结转至“投资收益”科目。

及时确认视同销售收入。按照《企业所得税法》及其相关规定，企业实施公

益股权捐赠，应视同销售，并以股权的历史成本确认销售收入和销售成本。

例如A公司在企业所得税纳税申报时，应同时申报视同销售收入和视同销售

成本各70.2万元，即视同股权转让的所得额为零。值得企业关注的是，由于

确认视同销售收入，企业当期业务招待费和广告宣传费税前扣除额的基数相

应增加了，这其实能在一定程度上降低企业的税收负担。