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无发票支出的税前扣除

来源：企业所得税添加时间：2018/11/15 点击：

在企业所得税汇算清缴中，企业将应取得而未取得发票的支出做税前

扣除处理。汇算清缴后被税务机关发现，企业在规定期限内补开了发票，

这种情况是否加收滞纳金，目前业内存在不同的观点，笔者提出个人看

法，供大家参考。

某企业发生一笔应取得而未取得发票的支出，企业所得税汇算清缴时

已税前扣除，税务机关检查发现后，企业及时补开了发票，该企业应如何

税务处理。

在2018年7月1日前，根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的

公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条规定，企业当年度实际

发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效

凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇

算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

由此可知，该企业应取得而未取得发票的支出不得税前扣除，应补缴

企业所得税，并加收滞纳金；再根据《国家税务总局关于企业所得税应纳

税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）

第六条规定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企

业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣

除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发

生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

根据上述规定，企业在做出专项申报及说明后，该项支出可追补税前扣

除，补缴的税款退还，企业只损失一笔滞纳金。

此外，《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办

法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称28号公告）

自2018年7月1日起施行，若上述案例发生在28号公告生效之后，企业要如

何税务处理目前业内观点不一。

观点一：根据28号公告第十五条规定，汇算清缴期结束后，税务机关发现

企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规

其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换

开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换

开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告

知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。据此分析，该企

业在规定期限内补开来发票，允许税前扣除，无须补税、加收滞纳金。

观点二：根据28号公告第十五条规定，企业发生的支出未取得发票，不得

税前扣除，应补缴企业所得税，并加收滞纳金；其在规定期限内如果补开

到发票，就允许税前扣除，补缴税款也予以退还，但企业仍需缴纳一笔滞

纳金。

上述两种观点，笔者赞同观点二，即企业发生应取得而未取得发票的支出，

税款先补缴再退还，但仍需加收滞纳金。理由如下：

一是从法规规定上看。28号公告第六条规定，企业应在当年度企业所得税

法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。第十三条规定，企业应当

取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部

凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要

求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部

凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

本案例中，该企业既未在汇算清缴期结束前取得发票，又未在当年度汇算

清缴期结束前要求对方补开发票，违反了28号公告的第六条和第十三条规

定。因此，税务机关要求该企业补缴税款及加收滞纳金没有问题。待该企

业在规定期限内补开了发票，再依据28号公告第十五条规定退还补缴税

款。若企业无须补税，则28号公告第六条和第十三条条款就没有存在的意

义了。

28号公告所附解读第三条“汇算清缴期结束前的税务处理”中明确，未能补

开、换开符合规定的发票、其他外部凭证并且未能凭相关资料证实支出真实

性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。因此，企业在汇算清缴结束前未

取得发票，不得税前扣除，应补缴税款及加收滞纳金。

二是从道理上看。28号公告第十七条规定，除发生本办法第十五条规定的情

形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在

该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或

者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应

支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过5年。若企

业应取得而未取得发票的支出没有税前扣除，其在五年内取得发票可以追补

扣除，无须补税及加收滞纳金。若上述案例不加收滞纳金，则企业应取得而

未取得发票的支出无论是否税前扣除，都不加收滞纳金，这样显然对没有税

前扣除的企业不利，有悖于鼓励诚信纳税的政策导向。

综上所述，笔者认为，企业发生应取得而未取得发票的支出已税前扣

除，被税务机关发现后，不得税前扣除，应补缴税款并加收滞纳金，若企

业能够在规定期限内取得发票，允许追补税前扣除，退还补缴税款。同理，

若企业取得不合规发票已税前扣除，被税务机关发现，也应如此处理。

企业应取得而未取得发票，或取得不合规发票已税前扣除，被税务机关

发现后，企业在规定期限内补开、换开发票，是否加收滞纳金，目前争议较

大，建议税务总局予以明确。

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