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未开发土地的税务处理

来源：未知添加时间：2019/02/18 点击：

近日，在实务中遇到一个案例：某房地产开发企业在2018年1月通过招

拍挂取得一宗商业用地，账面成本为50000万元（包括出让金、契税等为取

得土地发生的各项费用）。企业在取得土地使用权后到年末尚未进行开发，

那么2018年能否对该土地使用权进行摊销？

  实务中，由于房地产开发企业大多是一个项目设立一个公司，开始经营

期间没有收入只有费用支出，即使摊销也只是增加了企业的亏损额度，所以

房地产开发企业大多将取得土地使用权的成本计入开发成本，未考虑土地使

用权在开发前的摊销问题。未经开发的土地成本，是可以进行摊销的。

  根据企业所得税法相关规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计

算的无形资产摊销费用，准予扣除。税法规定的无形资产，是指企业为生产

产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长

期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

也就是说，税法上承认土地使用权为无形资产。

  同时，《企业会计制度》第四十七条规定，企业购入或以支付土地出让

金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核

算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将

土地使用权的账面价值全部转入开发成本。因此，未开发的土地使用权属于

无形资产，当月就可以摊销，并可以在企业所得税税前扣除，即该企业在取

得土地使用权后可以进行摊销，开发时，再将账面价值转入开发成本，不需

缴纳企业所得税。

  也就是说，企业在2018年日常账务处理中可以摊销的土地成本为1250万

元（按该土地使用权的出让年限40年摊销），在企业所得税预缴时能够少缴

312.50万元的企业所得税。如果企业2019年1月开始开发该项目，那么企业

只需将“无形资产—土地使用权”的账面价值48750万元计入开发成本即可。

  关于此类事项，实务中也有不同观点。有观点认为，根据《国家税务总

局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发

〔2009〕31号），土地使用权作为土地征用费及拆迁补偿费的主要部分，是

要归集到开发成本的，最终形成房地产开发企业的存货，而存货不存在摊销

的问题。当然，如果企业的土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建造物

的，土地使用权可以作为无形资产核算。

  鉴于此，国家有关部门最好能够发布相关的规范性文件，对企业取得的

土地使用权，在何种情况下属于无形资产作出清晰的界定。

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