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企业改制重组的税收优惠演变

来源：税收优惠添加时间：2018/11/15 点击：

我国正深入推进供给侧结构性改革、混合所有制改制。为此，应进一

步完善改制重组税收优惠政策，支持企业通过兼并重组压缩过剩产能，淘

汰落后产能，促进转型转产。

改制重组是一项复杂的工程，涉及多个税种。根据政策特点以及导向

性来看，我国改制重组税收政策主要可分为三种情况。一是不征税及免税

政策，主要涉及增值税和契税。纳税人在资产重组过程中，通过合并、分

立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、

负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围；对

符合条件的8种企业改制重组的行为免征契税。二是递延纳税政策，主要涉

及非货币性资产投资的企业所得税、个人所得税问题。如果企业符合特殊性

税务处理条件，可以选择企业所得税特殊性税务处理。纳税人转让非货币性

资产的所得，一次性缴税有困难的，在不超过5个公历年度内（含）分期缴

纳个人所得税。三是征税政策，对其他不符合条件的改制重组或者涉及的其

他税种都要按规定征税。

随着市场经济的发展，改制重组市场的日益活跃，现行改制重组税收政

策显示出适用主体单一、支付比例过高、行业导向性不足的缺点。

上市公司的改制重组交易类型主要以股权收购为主，但随着新型并购重组

形式的涌现，目前的政策已不能囊括所有的改制重组交易类型。另外，企业所

得税对符合条件的改制重组交易适用特殊性税务处理的税收优惠政策，而个人

所得税对改制重组没有具体的优惠措施。因此，当企业的改制重组涉及自然人

股东时，因自然人股东不能进行特殊性税务处理，不符合“同一重组业务的当

事各方应采取一致税务处理原则”，进而导致重组不满足特殊性税务处理的条件

而无法享受特殊性税务处理的税收优惠。

我国改制重组的股权支付、收购股权（资产）的比例门槛要求较高，一些

企业不能享受特殊性税务处理优惠。据统计，上市公司的改制重组中采用现金

支付方式的比例占到80%左右，满足股权支付金额不低于其交易支付总额的

85%这个条件的只有20%左右。这说明，因不符合股权支付比例这一条件，很

多的企业不能享受特殊性税务处理的优惠。另外改制重组收购股权（资产）的

比例要求也较高，《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税

处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）将该比例下调到50%，但一些地区

符合条件的企业只占40%左右，仍有60%左右的企业不能享受特殊性税务处理

的税收优惠。

另外，适用特殊性税务处理的行业分布缺乏明确的倾向性，特殊性税务处

理的递延纳税政策对行业缺乏扶持，没有对新能源、新技术、高科技行业有导

向型的激励措施，对“双创”的支持作用不够。

为了适应市场经济的快速发展，促进现代企业制度的建立，应进一步完善

我国改制重组税收政策。

笔者建议，扩大改制重组税收政策的适用范围和适用主体。增加改制重组

税收政策的形式，并设立兜底性的条款。结合改制重组市场发展过程中出现的

新型改制重组形式及借鉴美国、日本等发达国家改制重组的实践经验，不断补

充扩大适用特殊性税务处理的并购重组类型。在相关税制中设置兜底性的特殊

性税务处理条款，扩大特殊性税务处理的范围。完善个人所得税政策，建立特

殊性税务处理的递延纳税政策，实现个人所得税与企业所得税的协同效应。对

有限合伙企业的法人合伙人实行“穿透”原则，借鉴《财政部、国家税务总局关

于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》

（财税〔2015〕116号），制定相关规定，将有限合伙企业的法人合伙人纳入特

殊性税务处理的范围内。

建议适当降低改制重组税收政策的股权支付比例和收购股权（资产）比例。

从质的方面来讲，适当降低股权支付比例和收购股权（资产）比例，并不会改

变股东权益连续这一根本属性，而且符合条件的改制重组企业可以享受特殊性

税务处理的税收优惠政策，有利于改制重组的实现。据统计，如果将符合股权

支付比例达到85%以上的比例降低到75%，将有更多的企业改制重组符合特殊

性税务处理的这一条件。

重组税收优惠政策还可以加大对特定的行业或者领域的扶持力度，以满

足供给侧结构性改革等需要。比如借鉴固定资产加速折旧政策，对被并购企

业允许其在当期扣除并购费用。另外还可以借鉴美国、德国的重组所得税经

验，区分不同类型的改制重组，对适用特殊性税务处理的条件进行差别化

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