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税务知识

研发过程试制品的税务与会计处理

来源:加计扣除添加时间:2018/11/21 点击:
       《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》

(国家税务总局公告2017年第40号)规定,研发过程中生成的试制品或者

产品实现销售,用其收入或者耗用的材料冲减销售当年的研发费用。

       《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》

(国家税务总局公告2017年第40号)发布后,许多模糊问题清晰了。本文

结合《财政部、国家税务总局、科技部关于提高研究开发费用税前加计扣

除比例的通知》(财税〔2018〕99号),就研发活动中形成产品或作为组

成部分形成的产品对外销售,如何冲减研发费用的税务问题,结合会计处

理进行分析,这是正确归集研发费用、加计扣除的前提条件。

         税务处理

        国家税务总局公告2017年第40号文件第二项规定,企业研发活动直接

形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的,研发费用中对应的材料

费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材

料费用已计入研发费用的,可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲

减当年的研发费用,不足冲减的,结转以后年度继续冲减。

        《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的

公告》(国家税务总局公告2015年第97号)第二项第四款规定,企业在计

算加计扣除研发费用时,应扣减部分特殊收入。这部分特殊收入,是已按

《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政

策的通知》(财税〔2015〕119号)规定归集计入研发费用,在当期研发

过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等的收入;不足扣减的,允许

加计扣除的研发费用按零计算。

         对比上述两个公告的主要区别,一是未形成产品的下脚料、残次品、

中间试制品收入冲减可加计扣除研发费用;二是形成产品对外销售的,仅

产品中对应的材料成本不得加计扣除。确切地说,产品所耗用的料、工、

费全部计入研发费用且不得加计扣除,其中,因为材料费用占比较大且易

于计量,所以更加强调研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

         例1. 某企业2018年进行一项研发活动共发生研发费用100万元,其中

与研发活动直接相关的其他费用12万元,另外将2017年库存研发活动中形

成的部分中间试制软件产品售出,取得不含税收入10万元。假设研发活动

均符合加计扣除相关规定,研发项目未达到资本化条件。

         国家税务总局公告2015年第97号文件对其他费用加计扣除总额做出下

列规定,在计算每个项目其他相关费用的限额时,应当按照以下公式计算:

其他相关费用限额=财税〔2015〕119号文件第一条第一项允许加计扣除的

研发费用中的第1项至第5项的费用之和×10% ÷(1-10%)。

        本例其他相关费用限额为9.78万元〔(100-12)×10% ÷(1-10%)〕,

则实际发生其他相关费用12万元,可以享受的研发费用加计扣除额为97.78万

元(100-12+9.78)。

         该企业2018年可以享受的研发费用加计扣除额为

65.84万元〔(97.78-10)×75%〕,可以税前扣除的金额165.84万元

(100+65.84)。会计处理如下:

(单位:万元,下同)

         借:研发支出——费用化支出 100
 
                 贷:原材料(应付职工薪酬等) 100

          会计处理

       《企业会计准则》规定,工程达到预定可使用状态前因进行试运转所

发生的净支出,计入工程成本。企业在建工程项目达到预定可使用状态前

所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品,其发生的成本,计

入在建工程成本,销售时按实际销售收入冲减工程成本。

        研发过程形成的产成品等,与在建工程试运行生产的产品一样,都是

资本化过程中的产物,会计处理采用一样的原则,即研发可以借鉴在建工

程试运行形成产品的会计处理,将“在建工程”科目用“研发支出”科目代替。

         例2. 接例1,2017年研发活动中形成部分试制软件产品发生的相关成

本费用共8万元,2018年该试制品售出,取得不含税收入10万元。

   (1)2017年试制品费用归集

         借:研发支出——费用化支出(待摊支出) 8

                 贷:库存商品(原材料、应付职工薪酬等) 8

   (2)2017年形成试制品未实现对外销售而转为库存商品

          借:库存商品 8

                   贷:研发支出——费用化支出(待摊支出)8

  (3)2018年将试制品出售

          借:银行存款 11.6

                  贷:其他业务收入 10

                          应交税费——应交增值税(销项税额)1.6

          借:其他业务成本 8

                  贷:库存商品 8

         结论提示

   1. 按照会计的及时性原则,研发过程中形成的产品或者试制品,其成本

已经从“研发支出”中剔除并单独归集计入了“库存商品”。即研发支出是已

经扣除试制品或产成品等成本的余额,研发过程中生成的试制品或者产

品所耗用的材料等费用,已经不包括在“研发支出”科目余额中。

   2. 国家税务总局公告2017年第40号文件规定,研发过程中生成的试制

品或者产品实现销售,用其收入或者耗用的材料冲减销售当年的研发费

用。这个规定适用于研发产品会计上没有单独归集的情况下,如果会计

上已经按照上例所述进行了研发产品的结转处理,则不适用于该公告规

定再冲减研发费用,否则会造成重复扣除,缩小研发费用的扣除基数。

   3. 国家税务总局公告2017年第40号文件规定,研发形成的产成品对外

销售,只冲减材料费,如果会计上已将材料费、人工费等全部产品成本

从研发费用中结转剔除,由此会产生财税差异,需要将材料费以外的费

用调整出来,按照税法口径冲减研发费用。否则,将缩小扣除基数,降

低企业的优惠力度。

  4. 由于研发费用财税处理存在较多的财税差异,所以要求填写辅助账。

比如上例试制品成本为8万元,销售收入为10万元,会计上按照10万元

确认收入,但填写辅助账应该按照10万元冲减研发费用,而不是8万元;

反之,试制品成本为10万元,销售收入为8万元。会计上按照8万元确

认收入,但填写辅助账应该按照8万元冲减研发费用,而不是10万元。

另外,由于研发支出计税基础与账面价值不同产生的暂时性差异,需要

较为复杂的递延所得税会计处理,财务人员必须确实掌握相关政策的使

用,方可保证报表的填报质量。

   5. 也有观点认为,研发过程中形成的可对外销售的产品不符合“存货”

和“收入”的定义,认为不是“日常活动”产生的,应作为“其他流动资产”核

算。此说法有一定的道理,但不是笔者探讨的重点。笔者是以会计准则

为蓝本,说明国家税务总局公告2017年第40号文件相关规定适用的前提。