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税务知识
境外发债之税费成本探讨
来源：中国税务报添加时间：2020/08/13 点击：
据Wind数据库显示，截至8月4日，今年中国企业境外发行美元债的规模已经达到1373.93亿美元（约合人民币9591.54亿元）。企业境外发债的融资成本，主要由债券利息、汇兑损益以及相关税费等构成，如果对税务风险不够重视，很容易导致融资成本显著上升。因此，控制税费成本，已经成为企业境外发债的关键事项。
T公司就是一家在境外发行债券的地方重点国有企业，注册地在某省会城市，主要承接政府投资任务。2020年初，该公司在中国香港联交所发行债券，债券面值3亿美元，票面年利率4.5%，期限3年，每半年付息一次。债券的初始投资人共7家，均为中国香港居民企业。同时，按照境外发债的发行惯例，其招债说明书明确：境外投资人所获得的利息为税后净所得，即T公司承诺承担所有境内税款。
分析：实际负担的税费成本不能忽视
作为发行主体，T公司在向境外投资主体支付利息时，将实际负担所代扣代缴的相应税款。具体来说，主要包括投资人应承担的增值税及附加税费和企业所得税（或个人所得税）等。
增值税及其附加方面，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+适用税率）×适用税率。境外投资者取得来源于中国境内的利息，属于在中国境内提供贷款服务，应按6%的税率，计算缴纳增值税。由于T公司地处省会城市，适用的城市建设维护税税率为7%、教育费附加征收率为3%、地方教育费附加征收率为2%。
由此，T公司应代扣代缴的增值税税款=不含税价款÷（1+6%）×6%。应代扣代缴的附加税费=不含税价款÷（1+6%）×6%×（7%+3%+2%）。需要注意的是，T公司接受贷款服务，相应的增值税进项税额不能抵扣。
所得税方面，根据《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局2017年第37号公告，以下简称“37号公告”）的规定，凡合同中约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税收入换算成含税收入，计算并缴纳应扣税款。居民企业扣缴义务发生之日，为相关款项实际支付或到期应支付之日。按照《企业所得税法》和《个人所得税法》规定，非居民企业取得来源于中国境内的利息，以收入全额为应纳税所得额，减按10%的税率征收企业所得税；非居民个人从中国境内取得利息，以每次收入额为应纳税所得额，适用20%的税率征收个人所得税。
另外，《国家税务总局关于营改增试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第9号）规定，营改增试点中的非居民企业，取得《企业所得税法》第三条第三款规定的所得，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。按照《国家税务总局关于发布〈非居民纳税人享受协定待遇管理办法〉的公告》（国家税务总局2019年第35号公告，以下简称“35号公告”）和《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》的规定，中国香港居民，无论是企业还是个人投资者，其投资境内中资企业所发行债券而产生利息收入，适用所得税税率为7%。据此，由于投资方均为中国香港居民企业，可以按照7%的协定税率纳税。因此，当T公司在约定付息日实际支付利息时，应代扣代缴的企业所得税税款=不含税价款÷（1+6%）×7%。
由于T公司每年实际应支付利息=不含税价款-代扣代缴增值税税款及其附加税费额-代扣代缴所得税税款=不含税价款-不含税价款÷（1+6%）×6%-不含税价款÷（1+6%）×（7%+3%+2%）-不含税价款÷（1+6%）×7%=不含税价款×0.87，而T公司每年应支付的利息为30000×4.5%=1350（万美元），因此，不含税价款约为1551.72万美元。
此时，T公司每年实际承担的增值税税款为1551.72÷（1+6%）×6%=87.83（万美元），附加税费为87.83×12%=10.54（万美元），所得税为1551.72÷（1+6%）×7%=102.47（万美元）。应代扣代缴税款合计（87.83+10.54+102.47）=200.84（万美元），折合债券成本200.84÷30000=0.67%。
提醒：境外发债要做好税费测算
实务中，企业境外发债的招债说明书中，通常都会像T公司一样，明确约定由发行人，即扣缴义务人实际承担付息产生的税款。这种情况下，笔者建议计划境外发债的企业，要关注境外发债的税务问题，提前做好成本测算，避免加重发债成本，给企业带来损失。具体来说，发债企业应将非居民企业最终取得的不含税所得换算为含税所得，计算并解缴应扣税款。
值得关注的是，所得税适用税率，将对应扣税款的计税依据产生影响，而所得税适用税率，很大程度上取决于投资者的身份。因此，笔者建议发债企业，在发行境外债前，要做好相应安排，并在发行成功后，及时向债券初始投资人索取境外居民身份证明及相关涉税资料。按照37号公告的规定，发行境外债，发行方应当设立代扣代缴税款账簿和合同资料档案，准确记录非居民企业所得税扣缴情况。同时，按照35号公告的规定，非居民纳税人享受协定待遇，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件的，可在自行纳税申报，或在扣缴义务人扣缴申报时，自行享受协定待遇，同时按照相关规定，归集和留存相关资料备查，并接受税务机关后续管理。
境外发债企业还需要关注其实际承担的税款能否税前扣除的问题。相当长的一段时间里，包税条款所导致的实际承担税款能否在企业所得税税前扣除的问题，一直是业界热议的焦点。按照《企业所得税法》及其实施条例的规定，可税前扣除的支出，应该是企业实际发生的，与取得收入有关的、合理的支出，这些支出与取得收入直接相关，并符合生产经营活动常规。同时，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》进一步明确，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予税前扣除；企业从境外购进货物或劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。
基于此，交易双方在信息对称和真实意思表达的前提下，按照独立交易原则所作出的约定，应具有法律效力。因此，如果合同明确约定所支付的价款中，包含需代扣代缴的税金，且发债方取得了相应的收款凭证及与总价相配比的代扣代缴税款缴税凭证，并按照企业会计准则的要求，及时准确地进行了账务处理，那么，发债方所实际承担的代扣代缴税款，应当可以在企业所得税税前扣除。
笔者提醒境外发债企业，如果在享受税收协定待遇、扣缴税款及税前扣除等方面存在疑问，应及时咨询主管税务机关，取得税务机关的理解和支持，避免在后续管理中出现不必要的税务风险。
(2020年08月10日 作者：哈福佳 来源：中国税务报)
T公司就是一家在境外发行债券的地方重点国有企业，注册地在某省会城市，主要承接政府投资任务。2020年初，该公司在中国香港联交所发行债券，债券面值3亿美元，票面年利率4.5%，期限3年，每半年付息一次。债券的初始投资人共7家，均为中国香港居民企业。同时，按照境外发债的发行惯例，其招债说明书明确：境外投资人所获得的利息为税后净所得，即T公司承诺承担所有境内税款。
分析：实际负担的税费成本不能忽视
作为发行主体，T公司在向境外投资主体支付利息时，将实际负担所代扣代缴的相应税款。具体来说，主要包括投资人应承担的增值税及附加税费和企业所得税（或个人所得税）等。
增值税及其附加方面，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+适用税率）×适用税率。境外投资者取得来源于中国境内的利息，属于在中国境内提供贷款服务，应按6%的税率，计算缴纳增值税。由于T公司地处省会城市，适用的城市建设维护税税率为7%、教育费附加征收率为3%、地方教育费附加征收率为2%。
由此，T公司应代扣代缴的增值税税款=不含税价款÷（1+6%）×6%。应代扣代缴的附加税费=不含税价款÷（1+6%）×6%×（7%+3%+2%）。需要注意的是，T公司接受贷款服务，相应的增值税进项税额不能抵扣。
所得税方面，根据《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局2017年第37号公告，以下简称“37号公告”）的规定，凡合同中约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税收入换算成含税收入，计算并缴纳应扣税款。居民企业扣缴义务发生之日，为相关款项实际支付或到期应支付之日。按照《企业所得税法》和《个人所得税法》规定，非居民企业取得来源于中国境内的利息，以收入全额为应纳税所得额，减按10%的税率征收企业所得税；非居民个人从中国境内取得利息，以每次收入额为应纳税所得额，适用20%的税率征收个人所得税。
另外，《国家税务总局关于营改增试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第9号）规定，营改增试点中的非居民企业，取得《企业所得税法》第三条第三款规定的所得，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。按照《国家税务总局关于发布〈非居民纳税人享受协定待遇管理办法〉的公告》（国家税务总局2019年第35号公告，以下简称“35号公告”）和《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》的规定，中国香港居民，无论是企业还是个人投资者，其投资境内中资企业所发行债券而产生利息收入，适用所得税税率为7%。据此，由于投资方均为中国香港居民企业，可以按照7%的协定税率纳税。因此，当T公司在约定付息日实际支付利息时，应代扣代缴的企业所得税税款=不含税价款÷（1+6%）×7%。
由于T公司每年实际应支付利息=不含税价款-代扣代缴增值税税款及其附加税费额-代扣代缴所得税税款=不含税价款-不含税价款÷（1+6%）×6%-不含税价款÷（1+6%）×（7%+3%+2%）-不含税价款÷（1+6%）×7%=不含税价款×0.87，而T公司每年应支付的利息为30000×4.5%=1350（万美元），因此，不含税价款约为1551.72万美元。
此时，T公司每年实际承担的增值税税款为1551.72÷（1+6%）×6%=87.83（万美元），附加税费为87.83×12%=10.54（万美元），所得税为1551.72÷（1+6%）×7%=102.47（万美元）。应代扣代缴税款合计（87.83+10.54+102.47）=200.84（万美元），折合债券成本200.84÷30000=0.67%。
提醒：境外发债要做好税费测算
实务中，企业境外发债的招债说明书中，通常都会像T公司一样，明确约定由发行人，即扣缴义务人实际承担付息产生的税款。这种情况下，笔者建议计划境外发债的企业，要关注境外发债的税务问题，提前做好成本测算，避免加重发债成本，给企业带来损失。具体来说，发债企业应将非居民企业最终取得的不含税所得换算为含税所得，计算并解缴应扣税款。
值得关注的是，所得税适用税率，将对应扣税款的计税依据产生影响，而所得税适用税率，很大程度上取决于投资者的身份。因此，笔者建议发债企业，在发行境外债前，要做好相应安排，并在发行成功后，及时向债券初始投资人索取境外居民身份证明及相关涉税资料。按照37号公告的规定，发行境外债，发行方应当设立代扣代缴税款账簿和合同资料档案，准确记录非居民企业所得税扣缴情况。同时，按照35号公告的规定，非居民纳税人享受协定待遇，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件的，可在自行纳税申报，或在扣缴义务人扣缴申报时，自行享受协定待遇，同时按照相关规定，归集和留存相关资料备查，并接受税务机关后续管理。
境外发债企业还需要关注其实际承担的税款能否税前扣除的问题。相当长的一段时间里，包税条款所导致的实际承担税款能否在企业所得税税前扣除的问题，一直是业界热议的焦点。按照《企业所得税法》及其实施条例的规定，可税前扣除的支出，应该是企业实际发生的，与取得收入有关的、合理的支出，这些支出与取得收入直接相关，并符合生产经营活动常规。同时，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》进一步明确，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予税前扣除；企业从境外购进货物或劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。
基于此，交易双方在信息对称和真实意思表达的前提下，按照独立交易原则所作出的约定，应具有法律效力。因此，如果合同明确约定所支付的价款中，包含需代扣代缴的税金，且发债方取得了相应的收款凭证及与总价相配比的代扣代缴税款缴税凭证，并按照企业会计准则的要求，及时准确地进行了账务处理，那么，发债方所实际承担的代扣代缴税款，应当可以在企业所得税税前扣除。
笔者提醒境外发债企业，如果在享受税收协定待遇、扣缴税款及税前扣除等方面存在疑问，应及时咨询主管税务机关，取得税务机关的理解和支持，避免在后续管理中出现不必要的税务风险。
(2020年08月10日 作者：哈福佳 来源：中国税务报)