零售及消费品行业收入审计的考虑

                        北京注册会计师协会专家委员会专家提示〔2014〕

                             第7号 -零售及消费品行业收入审计的考虑

        零售行业是消费品生产者（供应商）与消费者之间的纽带。由于零售

行业竞争激烈，销售业务形式多样，因此对于收入确认的时点、金额的计

量是审计关注的重点和难点。

        本提示仅供事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律

法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计

程序的时间、范围和程度等，事务所及相关从业人员在执业中需结合项目

实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬

照抄。

        针对零售行业收入确认应关注的问题，IPO审计专家委员会做出如下

提示：

        一、关注与收入确认相关的内部控制是否健全并有效实施

        建立、健全和有效实施内部控制，是保证企业会计信息真实准确的基

础。对于零售行业来说，由于交易量巨大，单笔金额相对较小，建立有效

的管控制度并严格执行，对于企业的会计核算工作尤其重要。

        审计提示：

        （一）了解企业与收入确认相关的内部控制，识别和评估重大错报风

险，有针对性地设计和实施控制测试，获取充分、适当的审计证据。

        内部控制的关键点主要有：价格的制定和执行，促销政策的审批和执

行，现金销售所得价款和收入记录金额的勾稽等。

        （二）测试相关内控制度是否有效执行，包括是否遵循了一贯性原则、

收入成本计量是否真实准确。

        消费品行业企业运营和账务处理较多依赖信息系统，比如营销促销管

理系统、主档资料管理信息系统、库存集中管理系统、供应链调度系统、

收银管理系统、会员卡管理系统、供应商管理系统、物流系统、核算系统

等。实务操作中，需要引进信息系统专家辅助审计。信息系统专家可以对

企业的一般系统控制和应用控制进行测试，提升审计效率和效果。

        （三）根据对内部控制了解与测试的结果，确定对收入确认实质性程

序性质、时间和范围的影响。

        二、关注确认收入的条件是否满足

        资本市场对于零售行业IPO企业，除了关注净利润，对销售额也会重

点关注。这提示注册会计师对于收入确认的条件是否满足保持充分的职业

警惕，严格遵循会计准则。

        审计提示：

        （一）关注销售合同规定的风险报酬转移时点，结合企业的历史销售

记录中的退换货情况，综合判断确认销售时点。必要时需要计提退货准备。

        （二）对于不符合销售收入确认条件的“代理”收入，按照提供代理服

务取得相关收入净额确认收入，而不是按照销售商品的全部所得价款确认

收入。

        （三）为了防止舞弊风险，确认销售收入时重点关注第三方证据。比

如，对于大额销售，重点关注有无第三方签字确认的收货单或是有物流记

录的送货凭证，而不是企业自制的发货单。对于小额销售，重点关注与销

售匹配的收款证据。

        三、关注收入是否需要递延和确保按照公允价值确认

        （一）主要营销手段

        零售行业竞争激烈，促销手段多样。目前，主要的营销手段有以下几

种：

        1. 在销售行为发生当时确认销售收入或者结转相应成本

        “商业折扣”：比如：店庆日所有商品9折促销。只需要以原价的90%确

认收入净额即可，即按照企业会计准则及其讲解规定的“企业销售商品涉及

商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额”。

        “捆绑销售”：购买10块肥皂赠送一块肥皂。由于赠品与卖品属同类商

品。这种赠送以销售为前提和条件，属有偿赠送，虽然单价降低了，但销

售收入中已经涵盖了赠品的销售收入。实务中，按实收金额记录收入和销

项税金，按赠品与卖品总量结转销售成本。

        另外，需要注意的是与“捆绑销售”存在本质差异的“单独赠送”。单独赠

送，是把货物作为纪念品、宣传品、样品单独赠送给客户，带有一定促销

和增进联系之功利目的。实务中，货物无论是购入取得还是自制取得，领

用时均按成本价计入销售费用。典型的案例包括：消费满200元赠送布艺玩

偶一只；向储值卡内预存1000元赠送折叠自行车一辆；买10瓶饮料送1把雨

伞等。

        2. 递延收入

        根据企业会计准则及其讲解规定，某些情况下企业在销售产品或提供劳

务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计等，客户在

满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣后的商品

或服务。企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：

        （1）在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货

款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分

配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖

励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得

的金额。如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可以参考被

兑换奖励的公允价值或其他估值技术估计奖励积分的公允价值。在下列情况

下，授予企业可能减少奖励积分的公允价值：①向未从初始销售中获得奖励

积分的客户提供奖励积分的公允价值；②奖励积分中预期不会被客户兑换的

部分。

        （2）获得奖励积分的客户满足条件时有权取得授予企业的商品或服务，

在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关

的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数

额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数比例为基础计算确定。获得奖励积

分的客户满足条件时有权取得第三方提供的商品或劳务的，如果授予企业代

表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供

奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差

额确认为收入；如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务时按分配至

奖励积分的对价确认收入。

        （二）审计提示

        分辨促销活动的多种形式，将符合“奖励积分”或“忠诚度计划”的促销根

据企业会计准则及其讲解的规定，在销售产品取得“奖励积分”或“忠诚度计

划”奖励的当期，按照收到的价款扣除递延收入后的净额计入当期利润表“主

营业务收入”，而不是将收到的全部价款计入“主营业务收入”。

        公允价值分摊需要专业的会计估计，需结合历史数据判断会计估计是否

合理。不同的企业，由于处于不同的市场地位，对产品和营销手段的定位存

在差异，自然造成积分兑换率的会计估计差异。实务操作中，一般通过对企

业历史数据的分析来获得审计保证。

        每一期审计时，根据最新的历史数据，重新检查会计估计是否仍然适用。

由于市场环境的变化，或者企业本身定位、产品、营销策略的改变，同一企

业的不同时期，对于积分兑换率会有不同的估计。

        （三）案例分析

        1. 某杂货店的顾客，根据在店内消费的具体金额，赠与相应的会员积分。

累计的积分可以在日后进行兑换。第一年，杂货店销售商品取得了1,000元

并发放了100个会员积分，管理层预计其中80分将被兑换。每一个积分预计

的公允价值为1.25。

        该案例中，杂货店虽然一次性取得了顾客1,000元，但提供的商品价值

不到1,000元，还有部分公允价值100元的商品会在下次顾客光顾时提供。所

以，杂货店在第一年确认900元销售收入，另有100元（80*1.25）递延至兑

换积分时进行确认。

        2. 某百货公司消费满1000元赠送50元代金券，下次消费可以使用。赠

送的50元代金券需要按照公允价值计入“递延收入”。

        四、审计过程中舞弊风险的特殊考虑事项

        出于完成目标的压力和取得激励的刺激，管理层可能凌驾于控制之上操

纵营业额数据。注册会计师除了执行常规的内控测试和实质性测试外，还需

对舞弊风险重点关注。可以考虑执行以下程序：

        (一) 对主营业务收入进行月度和按日的波动分析，与其他类似企业进行

比较；

        (二) 计算每平米营业额，与其他类似企业进行比较；

        (三) 分单品进行毛利率分析，尤其关注负毛利单品；

        (四) 抽取营业时间之外的销售记录进行检查，或抽取每天第一笔和最后

一笔销售记录检查是否接近营业开歇业时间；

        (五)在现场工作时突击盘点现金，同时观察企业的经营环境和过程。