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新收入准则下收入确认时点的税会差异

来源:未知添加时间:2019/02/12 点击:
                     北京注册会计师协会专家委员会专家提示[2017]第9号

                               —新收入准则下收入确认时点的税会差异

        2017年7月,财政部修订发布了《企业会计准则第14号—收入》(以下

简称新收入准则),这是我国自2006年2月发布第14号收入准则以来的一

次重大修订。修订后的新收入准则,不仅改变了一般销售模式收入确认的

核心原则,同时对于区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、

向客户授予知识产权许可等特定交易(或事项)的收入确认和计量也做出

了明确规定。这些规定在提高会计信息可比性的同时,也带来了收入确认

时点、收入金额计量两方面一系列税法与会计间差异(以下简称税会差

异)。这些差异直接影响到涉税报表项目的审计风险,需要注册会计师在

审计中予以特别关注。


        本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考,不能替代相

关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉

及审计程序的时间、范围和程度等,事务所及相关从业人员在执业中需结

合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定,不能直

接照搬照抄。


        为帮助执业人员理解新收入准则带来的税会差异,严格把控财务报表

审计中涉税项目的风险,税务咨询专家委员会针对收入确认时点所产生的

税会差异做出如下提示。


        一、新收入准则对收入确认时点的规定

        新旧收入准则关于收入确认时点的最大区别,是以“控制权转移”替代

“风险报酬转移”作为收入确认时点的判断标准(具体规定详见新收入准则

第四条、十三条、三十二条)。新收入准则将“控制权转移”的判断分为五

个步骤:一是识别客户合同,二是识别履约义务,三是确定交易价格,四

是分摊交易价格,五是确认收入。


        企业在确认收入时,需先判断该履约义务是某一时段内的履约义务还

是某一时点的履约义务。如果是某一时段内的履约义务,其收入确认时点

的会计规定与旧准则中的建造合同类似,其税会差异也与旧收入准则下的

税会差异变化不大。如果是某一时点内的履约义务,则新旧收入准则对收

入确认时点存在较大差异,并将带来新的税会差异。因此,以下重点分析

某一时点的履约义务下,其会计收入确认时点与税法纳税义务发生时点的

差异,以及纳税调整。


        二、新收入准则下收入确认时点的税会差异

        (一)增值税

        1.如上所述,新收入准则要求客户取得控制权为确认收入时点,但增

值税暂行条例等法规则以收款日、取得索取销售款项凭据日、开具发票日、

约定的收款日、预收款日、所有权转移日、发货日等作为纳税义务发生时

间。因此,会计确认收入时点与增值税纳税义务发生时点差异较大。根据

不同的销售方式,其税会差异如下:


销售方式
会计收入确认时间 增值税纳税义务发生时间 税会差异分析
直接收款方式 企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时,企业应当考虑下列迹象:
(一)企业就该商品享有现时收款权利,即客户就该商品负有现时付款义务。
(二)企业已将该商品的法定所有权转移给客户,即客户已拥有该商品的法定所有权。
(三)企业已将该商品实物转移给客户,即客户已实物占有该商品。
(四)企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户,即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
(五)客户已接受该商品。
(六)其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
 
不论货物是否发出,均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天 企业在收款时,假如客户尚未接收到该商品(客户未及时提货或商品在途)。则会计上不应确认为收入,但增值税纳税义务已经发生,应予纳税。
托收承付和委托银行收款方式 为发出货物并办妥托收手续的当天 企业在商品发出并办妥托收手续的当天,假如客户未接收到该商品(商品在途)。则会计上不应确认为收入,但增值税纳税义务已经发生,应予纳税。
赊销和分期收款方式 为书面合同约定的收款日期的当天,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天 1.在某些情况下,客户已接受商品,由于未到合同约定的收款时间,则会计上应确认收入,但增值税纳税义务尚未发生。
2.在某些情况下,货物已发出,但客户尚未接受到,由于无书面合同或合同未约定收款日期,则会计上不确认收入,但增值税纳税义务发生。
预收货款方式 为货物发出的当天。但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天 1.预收货款后,在商品发出当天,如客户尚未收到货物,会计上不确认收入,但增值税纳税义务发生。
2.对于生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,预收款日至期末结算前,增值税纳税义务已发生,但会计上并不确认收入。
委托其他纳税人代销货物 为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天;未收到代销清单及货款的,为发出代销货物满180天的当天 发出代销货物满180天的当天,如货物并未销售给第三方,则会计上不应确认为收入,但增值税纳税义务发生。
销售应税劳务 为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天 基本无差异
视同销售货物 为货物移送的当天 基本无差异
 
        注1:无论会计上是否确认收入,除特殊情况(房地产预售房屋、金融

企业贴息票据、预付卡类业务等)外,企业先开具发票的,增值税的纳税

义务时间为开具发票的当天。


        注2:增值税纳税义务发生时间主要相关条款规定为:《中华人民共和

国增值税暂行条例》第十九条规定、《中华人民共和国增值税暂行条例实

施细则》第三十八条规定、《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》

(财税〔2016〕36号)第四十五条规定,以及《中华人民共和国增值税暂

行条例实施细则》(2011年第65号令)第十一条、第三十一条。


        (二)企业所得税

        《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函

〔2008〕875号)规定的企业所得税收入确认条件,与原收入准则差异不

大。新收入准则的改变,必将带来新的税会差异。针对不同的销售方式,

具体分析其税会差异如下:


销售方
会计收入确认时间 企业所得税收入确认时间 税会差异分析
托收承付方式 企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时,企业应当考虑下列迹象:
(一)企业就该商品享有现时收款权利,即客户就该商品负有现时付款义务。
(二)企业已将该商品的法定所有权转移给客户,即客户已拥有该商品的法定所有权。
(三)企业已将该商品实物转移给客户,即客户已实物占有该商品。
(四)企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户,即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
(五)客户已接受该商品。
(六)其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
在办妥托收手续时确认收入 企业在办妥托收手续的当天,假如客户未接收到该商品(商品在途)。则会计上不确认为收入,但企业所得税应确认收入。
预收款方式 在发出商品时确认收入 预收货款后,在商品发出当天,如客户尚未收到货物,会计上不确认收入,但企业所得税应确认收入。
需要安装和检验 在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单,可在发出商品时确认收入 对于安装程序比较简单的,在发出商品当天,如果客户尚未收到该商品,则会计上不确认收入,但企业所得税可确认收入。
采用支付手续费方式委托代销的 在收到代销清单时确认收入 基本无差异
 
        三、实务中的审计重点及应对

        (一)纳税义务已经产生,会计上尚未确认收入的情形

        1.审计重点

        对于纳税义务已经产生,但会计上尚未确认收入的情形,由于企业通常

是根据会计数据计提税金,故注册会计师应关注增值税及企业所得税的少计

提风险。


        2.应对措施

        (1)取得资产负债表日的存货发出管理台账,筛选是否存在先开票后

发货,以及预收款销售/托收承付或委托银行收款/直接收款/赊销和分期收

款/委托代销等方式下,企业在会计上虽未确认收入但已发货(包括对方未

签收)的记录。如存在,则需汇总上述记录并根据商品相应的增值税税率,

计算出应补计的增值税税额。根据财会[2016]22号文件的规定,将补计的

增值税税额,借记“应收账款”,贷记“应交税费-应交增值税”。


        (2)取得资产负债表日的存货发出管理台账,筛选托收承付/预收款方

式下,企业在会计上虽未确认收入但已发货(包括对方未签收)的记录。如

存在,则需汇总这些记录,并直接调增其企业所得税汇算清缴表中的收入。


        (二)会计上已确认收入,但纳税义务尚未发生的情形

        1.审计重点

        对于会计上已经确认收入,但纳税义务尚未发生的情形,注册会计师应

关注多缴纳增值税或多计提企业所得税的风险。该种情形较少,主要体现为

分期收款发出商品。根据会计准则的规定,如果判断该分期收款发出商品存

在重大融资成分,应分解为销售和融资两项业务,即在按照销售商品的交易

价格全额确认收入,未来分期收回的总额与商品价格的差额,按照实际利率

法摊销。而税法上,是按照合同约定的日期来分期确认收入,不考虑融资利

率的影响。


        2.应对措施

        (1)取得资产负债表日的存货发出管理台账,筛选分期收款方式下,

存货已发出且对方已收货,企业会计上已确认收入,但尚未到约定的收款日

期,发票未提前开具,增值税纳税义务尚未发生,根据财会【2016】22号

的规定应列入“应交税费-待转销项税额”,在报表中转入“其他流动负债”或“其

他非流动负债”。


        (2)在计算企业所得税时,应确认递延所得税负债,并调减企业所得税

汇算清缴表中的分期确认收入以及相应的成本及财务费用项目。


        (三)销售退回条款对收入确认时点的影响

        1.审计重点

        对于附有销售退回条款的销售,新收入准则第三十二条规定应预估销售

退回概率及金额,将预期销售退回的金额作为负债处理,其退回商品的成本

(扣除退回商品的价值减损)作为资产处理。但增值税则要求销售时不预估

退货,以未扣除预估退货的全部金额作为收入纳税。在销售退回实际发生时,

会计上作冲减负债和收回库存商品处理,而增值税则冲减退回当期的销售收

入或销项税额。企业所得税的税会差异与增值税一致。


        2.应对措施

        注册会计师应复核会计收入确认时、货物实际退回时、货物退货期满时,

会计确认的收入与增值税和企业所得税计量的收入差异是否正确,其金额差

异在整个退货期逐年调整是否计算正确。


        (1)会计收入确认时,是否存在因会计预估退货,导致会计收入小于

增值税及企业所得税计税基础的情况,如有应补提相应的增值税及企业所

得税。


        (2)货物实际退回时,是否存在未冲减当期收入或销项税额的情况,

如有,则应冲减收入并滚动调整前期补提的增值税及企业所得税。


        (3)货物退货期满时,是否存在会计上调增收入,而相应的收入无须

缴纳增值税和企业所得税的情形。


        四、企业减少税会差异的考虑

        为准确核算税金并缩小税会差异,降低因税会差异带来的纳税金额不

准确与存在跨期的风险。企业可以考虑以下措施:


        (一)为便于准确计算税会间的时间差异,企业应完善存货发出管理

台账,增加是否开具发票、结算方式、约定收款日期、对方签收日期、是

否退货、退货时间、是否换货、是否已确认收入等统计信息。


        (二)企业可根据税法及新收入准则的规定,调整合同的相关条款,

如结算方式、支付条款、商品的交接形式、交易的商业模式、定价的安排

等合同条款,力求达到新收入准则、增值税、企业所得税最大可能的统一。