知识中心

主页 > 知识中心 > 财会知识 >

热点资讯

财会知识

企业会计准则解释第7号

来源：财政部添加时间：2018/11/26 点击：

财会[2015]19号

一、投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下

降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方应

如何进行会计处理？

答：该问题主要涉及《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业

会计准则第33号——合并财务报表》等准则。

投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

（一）在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益

法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增

资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期

股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比

例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

（二）在合并财务报表中，应当按照《企业会计准则第33号——合并财

务报表》的有关规定进行会计处理。

二、重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入其

他综合收益，后续会计期间应如何进行会计处理？

答：该问题主要涉及《企业会计准则第9号——职工薪酬》等准则。

重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益，在

后续会计期间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益

范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。计划终止，

指该计划已不存在，即本企业已解除该计划所产生的所有未来义务。

三、子公司发行优先股等其他权益工具的，应如何计算母公司合并利

润表中的“归属于母公司股东的净利润”？

答：该问题主要涉及《企业会计准则第33号——合并财务报表》等准则。

子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放其股

利，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时,

应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股

利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。

子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在计算列报母公司合并

利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时,应扣除当期宣告发放的归属

于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利，扣除金额

应在“少数股东损益”项目中列示。

本解释发布前企业的合并财务报表未按照上述规定列报的，应当对可比

期间的数据进行相应调整。

四、母公司直接控股的全资子公司改为分公司的，该母公司应如何进

行会计处理？

答：母公司直接控股的全资子公司改为分公司的（不包括反向购买形

成的子公司改为分公司的情况），应按以下规定进行会计处理：

（一）原母公司（即子公司改为分公司后的总公司）应当对原子公司

（即子公司改为分公司后的分公司）的相关资产、负债，按照原母公

司自购买日所取得的该原子公司各项资产、负债的公允价值（如为同

一控制下企业合并取得的原子公司则为合并日账面价值）以及购买日

（或合并日）计算的递延所得税负债或递延所得税资产持续计算至改

为分公司日的各项资产、负债的账面价值确认。在此基础上，抵销原

母公司与原子公司内部交易形成的未实现损益，并调整相关资产、负

债，以及相应的递延所得税负债或递延所得税资产。此外，某些特殊

项目按如下原则处理：

1.原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，原母公司

购买原子公司时产生的合并成本小于合并中取得的可辨认净资产公允

价值份额的差额，应计入留存收益；原母公司购买原子公司时产生的

合并成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应按

照原母公司合并该原子公司的合并财务报表中商誉的账面价值转入原

母公司的商誉。原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，

原母公司在合并财务报表中确认的最终控制方收购原子公司时形成的

商誉，按其在合并财务报表中的账面价值转入原母公司的商誉。

2.原子公司提取但尚未使用的安全生产费或一般风险准备，分别情况

处理：原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，按照

购买日起开始持续计算至改为分公司日的原子公司安全生产费或一般

风险准备的账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风险准备；原

为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，按照合并日原子

公司安全生产费或一般风险准备账面价值持续计算至改为分公司日的

账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风险准备。

3.原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将购买

日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益；

原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将合并日至

改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益。这里，

将原子公司实现的净损益转入原母公司留存收益时，应当按购买日

（或合并日）所取得的原子公司各项资产、负债公允价值（或账面价

值）为基础计算，并且抵销原母子公司内部交易形成的未实现损益。

原子公司实现的其他综合收益和权益法下核算的其他所有者权益变动

等，应参照上述原则计算调整，并相应转入原母公司权益项下其他综

合收益和资本公积等项目。

4.原母公司对该原子公司长期股权投资的账面价值与按上述原则将原

子公司的各项资产、负债等转入原母公司后形成的差额，应调整资本

公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

（二）除上述情况外，原子公司改为分公司过程中，由于其他原因产

生的各项资产、负债的入账价值与其计税基础不同所产生的暂时性差

异，按照《企业会计准则第18号——所得税》的有关规定进行会计处

理。

（三）其他方式取得的子公司改为分公司的，应比照上述（一）和（二）

原则进行会计处理。

五、对于授予限制性股票的股权激励计划，企业应如何进行会计处理？

等待期内企业应如何考虑限制性股票对每股收益计算的影响？

答：该问题主要涉及《企业会计准则第11号——股份支付》、《企业会计

准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第34号——每股

收益》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》等准则。

（一）授予限制性股票的会计处理

上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非

公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和

解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，

可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公

司按照事先约定的价格立即进行回购。

对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按

有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收到职工缴

纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），按照职工缴纳的认股款，

借记“银行存款”等科目，按照股本金额，贷记“股本”科目，按照其差额，

贷记“资本公积——股本溢价”科目；同时,就回购义务确认负债（作收购

库存股处理），按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确

定的金额，借记“库存股”科目，贷记“其他应付款——限制性股票回购义

务”（包括未满足条件而须立即回购的部分）等科目。

上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照

《企业会计准则第11号——股份支付》相关规定判断等待期,进行与股份

支付相关的会计处理。对于因回购产生的义务确认的负债，应当按照

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》相关规定进行会计处

理。上市公司未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票，按照应支付

的金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“银行

存款”等科目；同时，按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额，

借记“股本”科目，按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价

值，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积——股本溢价”科目。

上市公司达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票，按照解锁股票相

对应的负债的账面价值，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等

科目，按照解锁股票相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，

如有差额，则借记或贷记“资本公积——股本溢价”科目。

（二）等待期内发放现金股利的会计处理和基本每股收益的计算

上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理及基本每股收益的计算，

应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方法：

1.现金股利可撤销，即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者

将无法获得（或需要退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。

等待期内，上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，

应合理估计未来解锁条件的满足情况,该估计与进行股份支付会计处理时

在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保

持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限

制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，借记“利

润分配——应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利——限制性股票

股利”科目；同时，按分配的现金股利金额，借记“其他应付款——限制

性股票回购义务”等科目，贷记“库存股”科目；实际支付时，借记“应付

股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。对于预计未来

不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现

金股利应当冲减相关的负债，借记“其他应付款——限制性股票回购义

务”等科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目；实际支付时，借

记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。后续

信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计

估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解

锁限制性股票的数量一致。

等待期内计算基本每股收益时，分子应扣除当期分配给预计未来可解锁

限制性股票持有者的现金股利；分母不应包含限制性股票的股数。

2.现金股利不可撤销，即不论是否达到解锁条件，限制性股票持有者仍

有权获得（或不得被要求退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股

利。

等待期内，上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，

应合理估计未来解锁条件的满足情况,该估计与进行股份支付会计处理时

在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保

持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限

制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，借记“利润

分配——应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”

科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银

行存款”等科目。对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应

分配给限制性股票持有者的现金股利应当计入当期成本费用，借记“管理

费用”等科目，贷记“应付股利——应付限制性股票股利”科目；实际支付

时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。

后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为

会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际

未解锁限制性股票的数量一致。

等待期内计算基本每股收益时，应当将预计未来可解锁限制性股票作为

同普通股一起参加剩余利润分配的其他权益工具处理，分子应扣除归属

于预计未来可解锁限制性股票的净利润；分母不应包含限制性股票的股

数。

（三）等待期内稀释每股收益的计算

等待期内计算稀释每股收益时，应视解锁条件不同采取不同的方法：

1.解锁条件仅为服务期限条件的，企业应假设资产负债表日尚未解锁的

限制性股票已于当期期初（或晚于期初的授予日）全部解锁，并参照

《企业会计准则第34号——每股收益》中股份期权的有关规定考虑限制

性股票的稀释性。其中，行权价格为限制性股票的发行价格加上资产负

债表日尚未取得的职工服务按《企业会计准则第11号——股份支付》有

关规定计算确定的公允价值。锁定期内计算稀释每股收益时，分子应加

回计算基本每股收益分子时已扣除的当期分配给预计未来可解锁限制性

股票持有者的现金股利或归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润。

2.解锁条件包含业绩条件的，企业应假设资产负债表日即为解锁日并据

以判断资产负债表日的实际业绩情况是否满足解锁要求的业绩条件。若

满足业绩条件的，应当参照上述解锁条件仅为服务期限条件的有关规定

计算稀释性每股收益；若不满足业绩条件的，计算稀释性每股收益时不

必考虑此限制性股票的影响。

本解释发布前限制性股票未按照上述规定处理的，应当追溯调整，并重

新计算各列报期间的每股收益，追溯调整不切实可行的除外。

六、本解释中除特别注明外，其他问题的会计处理规定适用于2015年

年度及以后期间的财务报告。

知识中心

搜索

热点资讯

财会知识

企业会计准则解释第7号